Допустим, что в основном цехе приборостроительного предприятия выделены два участка: 1) с преобладанием ручного труда, на нем осуществляется ручная доводка некоторых креплений; используются инструменты и измерительные приборы; 2) с автоматизацией производственного процесса. На участке (1) работают 20 человек со средней заработной платой 100 у. е.; на участке (2) работают 4 оператора с такой же средней заработной платой. Заработная плата высококвалифицированных рабочих – наладчиков и ремонтников – учитывается на счете 25 «Общепроизводственные расходы». За месяц собрано 4 800 у. е. общепроизводственных расходов. В качестве базы распределения ОПР в учетной политике выбрана основная заработная плата производственных рабочих. Исходные данные перед распределением общепроизводственных расходов даны на рис. 7, приложение 5.
Произведем расчеты по распределению общепроизводственных расходов на себестоимость продуктов А и Б.
Шаг 1. Сумма по группе распределения «Общепроизводственные расходы» составляет 4800 у. е. Данная сумма сформировалась на дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы» и включает расходы по содержанию и эксплуатации оборудования в сумме 4 100 у. е. (заработная плата и налоги на нее высококвалифицированных специалистов по наладке и ремонту оборудования, специалистов по электронной технике; затраты на запчасти, водоохладительные эмульсии, смазочные материалы, электроэнергию; амортизация и др.); прочие общецеховые расходы – в сумме 700 у. е.
Шаг 2. Определяется общая сумма базы распределения – основной заработной платы производственных рабочих: 2000 + 400 = = 2400 у. е.
Шаг 3. Рассчитывается коэффициент распределения: 4800/2400 = 2.
Шаг 4. Исчисляется сумма общепроизводственных расходов, приходящаяся на продукт А, вырабатываемый на участке (1): 2000 • 2 = 4000 у. е.
Шаг 5. Исчисляется сумма общепроизводственных расходов, приходящаяся на продукт Б,/вырабатываемый на участке (2): 400 • 2 = 800 у. е.
Результаты распределения показаны на рис. 8, приложение 5.
Как видно из расчетов, складывается абсурдная ситуация, когда на высокотехнологичную продукцию приходится незначительная доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования. В то же время на продукцию, вырабатываемую на участке с ручным трудом, относится основная сумма расходов на обслуживание сложного оборудования.
Для выбора адекватной базы распределения необходимо производить как логический анализ, так и анализ по методике «что будет, если?».
Альтернативный вариант распределения косвенных затрат представляет собой многоступенчатый метод на основе «АВ-костинга» (пооперационное калькулирование). Для первого знакомства рассмотрим упрощенный пример – ситуацию с выбором продуктового портфеля на предприятии ОАО «Свет». Оно имеет один производственный цех и общехозяйственные службы. Выпускаются два вида продукции. Продажа продукции А осуществляется крупными партиями (заключено 50 договоров), продажа продукции Б – мелкими партиями (заключено 700 договоров). Применяется традиционная система калькулирования, когда все косвенные расходы собираются в одну группу затрат и распределяются по видам продукции пропорционально выбранной базе. В ОАО «Свет» базой для распределения косвенных расходов является сумма прямых производственных затрат. Доля общехозяйственных и общепроизводственных расходов в составе затрат велика.
Калькуляция прибыли на единицу продукции в разрезе ассортимента по итогам работы за предыдущий отчетный период представлена в табл. 2.
Таблица 2. Калькуляция за базисный год
| Показатель | Изделие А | Изделие Б |
| Объем реализации, шт.Производственные затраты на единицу, руб. Общехозяйственные и общепроизводственные расходы на единицу, руб.Себестоимость единицы продукции, руб. Объем реализации, руб.Прибыль на единицу, руб. | 1000600048001080011100300 | 100027002160486069002040 |
На основе этих данных был сделан вывод, что изделие Б рентабельнее, и принято решение о расширении его производства за счет сокращения производства изделия А.
Так как руководство сомневалось в выводах бухгалтерии, был приглашен консультант. В техническом задании ему поставлены вопросы:
сделать предложения по выделению групп затрат;
провести новые расчеты прибыли по изделиям;
сформулировать предложения по производственной программе.
Для анализа ситуации предоставлены дополнительные данные:
1. Состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов (табл. 3).
Таблица 3. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы
| Статья | Сумма, тыс. руб. |
| Заработная плата администрации, инженеров, служащих Косвенные расходы по обслуживанию договоров (упаковка, выписка счетов, телефонные переговоры, командировочные расходы и т.д.)Расходы на обслуживание оборудования и помещений Итого | 1585337520006960 |
2. Количество договоров в отчетном периоде (табл. 4).
Таблица 4. Договоры
| Изделие | Количество |
| Изделие АИзделие БИтого | 50700750 |
Консультант проанализировал ситуацию и сделал вывод, что косвенные расходы по обслуживанию производства и управлению можно разбить на две группы: 1) расходы по обслуживанию заказов (упаковка, выписка счетов, телефонные переговоры, командировочные расходы и т.д.) в сумме 3375 руб. и 2) прочие расходы в сумме 3585 руб.
Первую группу затрат можно прямо связать через драйвер затрат «количество заказов» с продукцией А и Б. Вторую группу решено распределить по сложившейся в объединении методике. Для первой группы ставка драйвера будет равна 4,5 руб. (3375/750). На изделие А будет отнесено 225 руб. (4,5 • 50), на изделие Б – 3150 руб. (4,5 • 700). Прогнозный отчет о прибылях и убытках будет иметь иной вид (табл. 5).
Таблица 5. Прогнозный отчет о прибылях и убытках
| Показатель | Изделие А | Изделие Б |
| Объем реализации, шт.Производственные затраты на единицу, руб. Общехозяйственные и общепроизводственные расходы (1) на единицу, руб.Общехозяйственные и общепроизводственныерасходы (2) на ед., руб.Себестоимость единицы продукции, руб.Цена реализации, руб.Прибыль на единицу, руб. | 100060002252472869711100 2403 | 10002700315011136963690063 |
По данным таблицы первоначальный вариант стратегического решения о продуктовом портфеле был ошибочен.
Можно получить более качественный результат не только при использовании альтернативных методов, но и в рамках традиционных калькуляционных систем. В первую очередь следует проанализировать возможность применения других баз распределения. Кроме рассмотренной выше базы распределения «заработная плата основных производственных рабочих», могут применяться такие показатели, как: объем продаж, стоимость или количество прямоотносимых материалов, количество машино-часов, сметные ставки, рассчитанные на основе стоимости машино-часов; совокупные прямые затраты и т.д. [10, С. 93–94]
При выборе базы распределения нужно учитывать ограничения, поставленные налоговым законодательством в части распределения расходов на обслуживание производства и управление. Например, если организация производит продукцию (А) облагаемую НДС и (Б) не облагаемую НДС, то оно может предъявлять к возмещению из бюджета суммы входящего НДС, относящиеся к затратам на производство продукции (А). Часть затрат можно прямо связать с производством продукции (Б), например, основные материалы, заработную плату производственных рабочих, в ряде случаев общепроизводственные расходы. Общехозяйственные расходы в любом случае подлежат косвенному распределению, В зависимости от выбранной базы распределения их доля, относящаяся к продукции (А), будет изменяться. Поэтому законодательно в качестве базы распределения данных затрат предусмотрена выручка от продаж каждого вида продукции. Порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов в целях расчетов налога на прибыль пропорционально выручке от продаж установлен, например, для организаций, которые наряду с деятельностью, облагаемой налогом на прибыль, осуществляют деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход.
Косвенные расходы – это совокупность издержек, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) отнести непосредственно на конкретные виды изделий. В отечественной экономической литературе их также называют накладными расходами.
Косвенные расходы подразделяются на две группы:
• общепроизводственные (производственные) расходы – это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;
• общехозяйственные (внепроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Основными направлениями косвенного распределения и перераспределения затрат являются:
распределение общехозяйственных и общепроизводственных расходов по объектам калькулирования;
распределение общехозяйственных расходов между затратами на продукт и затратами на период;
распределение услуг вспомогательных производств;
распределение затрат между незавершенным производством и себестоимостью готовой продукции;
распределение затрат между себестоимостью готовой продукции и себестоимостью проданной продукции;
распределение затрат в комплексных производствах;
распределение затрат по центрам ответственности и по центрам затрат на контролируемые и неконтролируемые;