Одна из основных его целей - оценка аудиторского риска и составление аудиторских процедур, необходимых для снижения его до допустимо низкого уровня.
Аудиторский риск - это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор, и состоящий в том, что в финансовой отчетности будут обнаружены существенные погрешности уже после завершения аудита и представления положительного аудиторского заключения. Он включает в себя три компонента: неотъемлемый риск, риск внутреннего контроля и риск не обнаружения.
Неотъемлемый, или собственный, риск - это подверженность финансовой отчетности существенным погрешностям при условии отсутствия внутреннего контроля.
Риск внутреннего контроля - это риск, который заключается в том, что ошибки в остатках счетов или видах операций могут быть существенными в отдельности или в совокупности с другими ошибками до выявления или исправления с помощью систем учета и внутреннего контроля. Иными словами, это риск, связанный с тем, что системы учета и внутреннего контроля своевременно не предупредили о возникновении ошибки или не обнаружили ее.
Риск не обнаружения - это риск, который заключается в том, что процедуры аудиторской проверки на материальность не позволяют обнаружить искажение, которое содержится в остатках счетов или видах операций и может быть существенным, превышающим допустимую величину, сели такие ошибки имеются. Иными словами, риск не обнаружения - риск, что ошибки, пропущенные системой внутреннего контроля, не будут обнаружены аудитором.
С переходом к рыночным отношениям аудиторская деятельность в нашей стране получает все большее развитие. В мировой практике аудиторский контроль не является новшеством и широко применяется во всех сферах деятельности. Независимый контроль (аудит) проводится аудиторами, аудиторными организациями, осуществляющими свою деятельность на договорной коммерческой основе за счет заказчика-клиента (проверяемого субъекта).
Главная цель аудиторской проверки деятельности экономических субъектов предпринимательства заключается в подтверждении достоверности показателей их финансовые отчеты.
В Республике Казахстан проведена большая работа по созданию независимого аудиторского контроля, подготовке кадров аудиторов и лицензированию их деятельности, регламентации профессиональных обязанностей, прав и ответственности аудиторов в соответствии с принятыми отдельными законодательными актами, в т. ч. стандартами аудита.
Типовой план проверки любой аудиторской компании включает в себя и аудит дебиторской задолженности хозяйствующего субъекта. В то же время в актах аудиторских проверок не всегда находит достаточное отражение этот аспект финансово-хозяйственной деятельности аудируемого предприятия. Как правило, освещение этого вопроса ограничивается констатацией фактов образования задолженности с указанием даты ее возникновения и перечисления предприятий - дебиторов. Вместе с тем дебиторская задолженность может иметь определяющее значение в жизнедеятельности предприятия, поскольку такая задолженность - это всегда отвлечение оборотных средств.
Аудит дебиторской задолженности включает в себя проверку расчетных операций, спорными долгами и претензиями, исполнительными документами и другими расчетными отношениями. Используя сплошные и выборочные наблюдения, основанные на первичной документации, выявляется устойчивая задолженность с первоочередным ее исследованием. При этом проверяется достоверность учетных данных по каждой расчетной операции за аудируемый период, далее по аналитическому учету определяется сумма задолженности по отдельным дебиторам. В целом методика проведения аудита дебиторской задолженности сложностей не имеет, требуется лишь сплошное изучение документа, касающихся данного вопроса. Первые годы рыночной экономики характеризовались высоким уровнем инфляции, резким спадом производства и в то же время бурным подъемом предпринимательства. Предпринимательством занялась значительная часть населения, в том числе и далекая от понимания законов не только экономики. Если, например для крупных промышленных и торговых предприятий возникновение дебиторской задолженности отчасти стало следствием возникшей проблемы неплатежей, то у ряда небольших и средних предприятий возникновение такой задолженности было связано с иными причинами, а именно нежеланием платить налоги и существовавшей в те годы проблемой повсеместного недостатка наличных денег. Резкое нарастание массы дебиторской задолженности у некоторых предприятий стимулировалось так называемым обналичиванием или переводом денежных средств с расчетного счета в наличные деньги посредством вторых, а иногда и третьих лиц. Осуществлялось оно, как правило, незамысловато, путем перевода денег безналичным расчетом соответствующей фирме, однако такой расход требовал обоснования, и перечисление осуществлялось как бы за приобретение товара, операция оформлялась необходимыми документами. Возникала дебиторская задолженность, которая в учете могла числиться значительное время. В отдельных случаях задолженность исчезла с появлением на счетах бухгалтерского учета и балансе стоимости несуществующего товара. При этом он приходовался и числился в дальнейшем по цене, отраженной в расчетно-платежных документах. Отсутствие товара в таких случаях легко было установить инвентаризацией товарно-материальных запасов, но как в то время, так и сейчас инвентаризации осуществляются в редких случаях. Деньги обесценивались стремительно и через полгода или год, путем внесения в кассу денег в сумме, равной балансовой стоимости товара, он списывался как реализованный за наличный расчет. К слову сказать, по правилам налогообложения того периода НДС не возникал, так как товар реализовывался как бы по цене первоначального приобретения. Возможно, для нейтрализации последствий таких операций и была определена налогооблагаемая база для НДС, как оборот по реализации, при этом если товар списывается ниже стоимости его приобретения, то НДС начисляется на стоимость реализуемого товара, но не ниже сложившихся в учете затрат на его приобретение. В то же время по учтенному, но не существующему товару НДС относился в зачет, при этом при списании его ниже себестоимости НДС к начислению не возникал, и бюджет становился должником такого предприятия, т.е. возникала дебиторская задолженность теперь уже по налогу. В период высокой инфляции дебиторская задолженность быстро теряла в цене, и списание ее происходило безболезненно, а после введения национальной валюты - простым округлением до десятых, а то и до сотых тысяч тенге. Позднее списание дебиторской задолженности стало проблематичным, и применяться стали так называемые взаимозачеты. Ни в коем случае не утверждая, что любая дебиторская задолженность является результатом незаконных операций, тем не менее результаты аудиторских проверок прошлых лет говорят о том, что в некоторых случаях таким путем списывалась нереальная дебиторская задолженность. Налоговое законодательство на такие прецеденты среагировало адекватно. Теперь дебиторская задолженность, списанная в бухгалтерском учете на убытки на основании истечения срока исковой давности, а также нереальной к взысканию в целях налогообложения, в расчет не принимается. Что касается взаимозачетов, то очевидно, что при списании требований и обязательств несопоставима стоимость дебиторской задолженности, образовавшейся скажем, в 1993-94 гг., и кредиторской задолженности, возникшей в 1996-97 гг. Понятно, что такие показатели несопоставимы по реальной стоимости денег во времени, хотя в суммовом выражении они, как правило, при взаимозачетах идентичны. Здесь мы касаемся вопроса списания и кредиторской задолженности, но это тема для отдельного обсуждения. В определенный момент остро встала проблема взаимных платежей между хозяйствующими субъектами, что соответственно явилось причиной снижения налоговых поступлений в бюджет. Метод начисления дохода по мере отгрузки товара, оказания услуг и выполнения работ первоначально был введен в бухгалтерском, а затем и в налоговом учете. Существующее налоговое законодательство не акцентирует внимание на дебиторской задолженности, единственное условие отнесения ее на вычеты является истечением 2 - летнего срока по сомнительному долгу и только при условии ведения в последние 2 года учета методом начисления. Таким образом, дебиторская задолженность по оказанию услуг означает и начисление дохода с соответствующими налоговыми обязательствами. По истечении установленного срока оплаты такая задолженность признается сомнительным долгом. По прошествии 2 лет эти долги относятся на вычеты. Налоговое законодательство при признание долгов сомнительными не расшифровывает их признаков и обоснований. Следует подчеркнуть, что в бухгалтерском учете и системе налогообложения подход к дебиторской задолженности имеет существенные отличия. Поэтому при аудите этого аспекта результатов деятельности предприятия следует разграничивать и его освещении в акте аудиторской проверки. Учитывая изложенное и опыт аудиторских проверок за ряд лет, можно в общих чертах сформулировать задачи аудита дебиторской задолженности:
необходимо установить причины образования задолженности;
выяснить, насколько правильно отражены по статьям баланса соответствующие остатки задолженности.
Проверке подвергаются основные операции по расчетам с установлением реальности, достоверности и законности расчетных операций по дебиторской задолженности. Известны факты, когда одно предприятие отгружает другому товар, при этом поставки осуществляются в течение длительного периода по разным контрактам. В то же время другое предприятие также производит отпуск товара своему партнеру, но уже по другим контрактам. Предприятия, как те, так и другие, являются одновременно по отношению друг к другу и дебиторами и кредиторами. В определенный момент предприятия, в силу невозможности рассчитаться между собой денежными средствами, либо осуществляют взаимозачет требований и обязательств, либо переоформляют задним числом взаимной поставки как бартерные сделки. Последняя процедура находится вне сферы компетенции аудита.