Налоговая декларация - письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (статья 80 НК РФ).
Формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения утверждаются Минфином Российской Федерации. Кроме того, Минфин Российской Федерации официально разъясняет вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (часть 1 статьи 34.2 НК РФ).
Порядок представления налоговых деклараций, а также иных документов установлен соответствующими главами части второй НК РФ.
Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.
Само по себе то, что в статье 199 УК РФ не содержится перечень документов, подлежащих представлению в налоговые органы, и не дается содержательная характеристика ложных сведений, не может расцениваться как свидетельство неопределенности уголовно-правового запрета и основание для произвольного его применения. Оценка степени определенности содержащихся в законе понятий осуществляется исходя не только из самого текста закона, используемых в нем формулировок, но и из их места в системе нормативных предписаний. При этом учитываются нормы не только уголовного, но и налогового законодательства, к которому статья 199 УК РФ прямо отсылает.
Таким образом, статья 199 УК РФ предусматривает ответственность лишь за такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством.
НК РФ предупреждает налогоплательщика об ответственности за невыполнение или ненадлежащее выполнение этих обязанностей (пункт 5 статьи 23 НК РФ). Это вызвано тем, что налоговые декларации и перечисленные категории документов необходимы налоговым органам для осуществления своих функций по налоговому контролю.
Обязательным признаком данного состава преступления является крупный размер. В примечании к рассматриваемой статье указано, что крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.
К ответственности по статье 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.
Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по статье 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ.
Уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства. В связи с этим в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.
Часть 2 статьи 199 УК РФ содержит перечень отягчающих обстоятельств, при наличии которых усиливается мера ответственности:
2. То же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового".
Особо крупный размер применительно к данной статье - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.
В соответствии со статьей 47 УК РФ лишение права занимать определенные должности может быть назначено только тем осужденным, которые занимают должности на государственной службе или в органах местного самоуправления. Лицам, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, может быть назначено наказание в виде лишения права заниматься деятельностью, связанной с выполнением этих функций.
В соответствии со статьей 199.1 УК РФ неисполнение организацией обязанностей налогового агента влечет уголовную ответственность:
"1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового".
В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему налогов. Так, организация-работодатель является налоговым агентом в отношении своих сотрудников. Кроме того, обязанности налогового агента установлены статьями 161, 214, 214.1, 226, 275, 286, 287 НК РФ.
Анализ положений статьи 24 НК РФ и статей части второй НК РФ, касающихся деятельности налоговых агентов, позволяет сделать следующие выводы:
1. Перечисление в бюджет налогов производится налоговыми агентами не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся третьим лицам.
2. Исчисление, удержание и перечисление налогов в бюджетную систему должно производиться в порядке и в сроки, предусмотренные НК РФ для уплаты соответствующих налогов.
3. При невозможности удержать налог налоговый агент обязан письменно уведомить налоговый орган (по месту регистрационного учета налогового агента) в соответствии с предписаниями налогового законодательства.
4. Налоговый агент обязан вести по правилам, установленным налоговым законодательством, персональный учет выплаченных каждому налогоплательщику доходов и удержанных и перечисленных в бюджетную систему налогов с этих доходов.
5. Налоговый агент обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления налогового контроля в соответствии с требованиями НК РФ.
6. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налоговый агент может нести ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Одной из обязанностей налогового агента является правильное и своевременное исчисление, удержание из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление в бюджеты соответствующих налогов. Неисполнение указанной обязанности, совершенное в крупном размере, влечет уголовную ответственность должностных лиц организации - налогового агента.
Крупным размером, как и в статье 199 УК РФ, является сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.
Особо в УК РФ оговаривается "личная заинтересованность" налогового агента, что свидетельствует о необходимости доказывания прямого умысла. Установление того, подпадают ли действия руководителей (должностных лиц), связанные с использованием подлежащих перечислению в бюджет удержанных налогов в целях решения различных внутрихозяйственных вопросов и на личные нужды, под признаки преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ,относится к полномочиям органов предварительного расследования, прокурора и суда (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20 декабря 2005 года N 476-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Гафиятуллина Рината Руховича на нарушение его конституционных прав статьей 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации").
Часть 2 статьи 199.1 УК РФ предусматривает такой квалифицирующий признак, как особо крупный размер.
Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.