Рассмотрим порядок отражения в учете операций по учету и налогообложению доходов от участия при прекращении участия путем выхода из состава участников (пример 1), ликвидации организации с выплатой участнику денежных средств (пример 2), ликвидации организации с выплатой участнику действительной стоимости доли материальными ценностями (пример 3).
Пример 3.4. ЗАО «ГК «Авторесурс», являющаяся участником ООО "Авторесурс Дэу", объявила о своем выходе из состава участников в декабре 2007 г. В соответствии с учредительными документами ООО "Авторесурс Дэу" номинальная стоимость доли ЗАО «ГК «Авторесурс» в уставном капитале ООО "Авторесурс Дэу"составляет 100 000 руб.
Вклад был внесен в 2006 г. передачей имущества ЗАО «ГК «Авторесурс» (товаров) балансовой стоимостью 115 000 руб. Денежная оценка переданных товаров соответствовала номинальной стоимости доли ЗАО «ГК «Авторесурс» в ООО "Авторесурс Дэу".
Годовая отчетность была составлена и утверждена в марте 2008 г.
По данным утвержденной годовой бухгалтерской отчетности ООО "Авторесурс Дэу" за 2007 г., действительная стоимость доли ЗАО «ГК «Авторесурс» в имуществе ООО, причитающаяся к выплате, составляет 125 000 руб. и выплачивается ЗАО «ГК «Авторесурс» в том же месяце, в котором утверждена отчетность.
Согласно п. п. 2, 3 ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ в случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество в течение 6 месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества (если меньший срок не предусмотрен уставом общества), обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли. Стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества. С согласия участника общества ему может быть выдано в натуре имущество такой же стоимости.
Под действительной стоимостью доли участника общества понимается часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная размеру его доли в уставном капитале общества (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).
Поскольку по условиям примера 3.4 доля ЗАО «ГК «Авторесурс» в случае ее выхода из ООО "Авторесурс Дэу" переходит к ООО "Авторесурс Дэу" с момента подачи заявления о выходе, на дату подачи такого заявления (т.е. в данном случае в декабре 2003 г. ) организация должна отразить в учете переход ее доли в уставном капитале ООО "Авторесурс Дэу" к ООО "Авторесурс Дэу" и возникновение у ЗАО «ГК «Авторесурс» требования к ООО "Авторесурс Дэу" по выплате действительной стоимости доли организации в имуществе ООО "Авторесурс Дэу".
До составления бухгалтерской отчетности ООО за 2007 г. невозможно было определить действительную стоимость доли, подлежащую выплате организации-участнику. Следовательно, до этого момента право на получение действительной стоимости доли в имуществе ООО "Авторесурс Дэу" может быть отражено в бухгалтерском учете организации - выходящего участника на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно (на отдельном субсчете, например, 5 "Права (требования)") в сумме числившегося в учете вклада в уставный капитал ООО "Авторесурс Дэу".
В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 26н) к финансовым вложениям организации относятся:
- государственные и муниципальные ценные бумаги;
- ценные бумаги других организаций;
- долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
- предоставленные другим организациям займы;
- депозитные вклады в кредитных организациях;
- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.
Таким образом, представленный перечень не является закрытым.
В декабре 2007 г. организация должна была произвести списание вклада в уставный капитал ООО "Авторесурс Дэу" и отразить в составе финансовых вложений свое требование к ООО "Авторесурс Дэу" по выплате действительной стоимости доли организации в имуществе ООО "Авторесурс Дэу".
В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от участия в уставных капиталах других организаций принимаются к учету при соблюдении условий п. 12 указанного Положения. Одним из этих условий является возможность определения суммы поступлений. Поскольку действительная стоимость доли, подлежащая выплате организации, определяется по данным годовой бухгалтерской отчетности ООО, следовательно, данное поступление могло быть признано только после утверждения бухгалтерской отчетности ООО "Авторесурс Дэу" за 2007 г. Годовая отчетность была составлена и утверждена (по условиям примера 1) в марте 2008 г.
При выбытии финансовых вложений вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ) оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).
В случае, рассматриваемом в примере 1, первоначальная стоимость выбывающего требования к ООО "Авторесурс Дэу" соответствует денежной оценке вклада в уставный капитал ООО "Авторесурс Дэу" - 100 000 руб.
В бухгалтерском учете финансовый результат (прибыль) от выхода организации из состава участников ООО составит 25 000 руб. (125 000 - 100 000).
Для целей налогообложения прибыли налоговая база по рассматриваемой операции будет равна 10 000 руб. (125 000 - 115 000), так как в данном случае сумма первоначального взноса признается равной стоимости товаров, переданных в оплату этой доли при ее приобретении, т.е. 115 000 руб. Связано это с тем, что по правилам налогового учета стоимость имущества, имущественных прав, вносимых в уставный капитал, принимается равной стоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны, в соответствии со ст. 277 НК РФ.
Таким образом, в рассматриваемом случае показатель прибыли, определенный по правилам бухгалтерского учета (25 000 руб.), не соответствует налоговой базе по налогу на прибыль, исчисленной в соответствии с правилами, установленными в гл. 25 НК РФ (10 000 руб.). Поэтому в бухгалтерском учете следует отразить взаимосвязь вышеуказанных показателей в порядке, установленном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Пунктами 4, 5 ПБУ 18/02 определено, что доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянными разницами. Информация о них может формироваться на основании первичных учетных документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Постоянные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль, формируют постоянные налоговые обязательства (активы) (табл. 3.5).
Таблица 3.5
| Содержание операции | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | |
| Д-т | К-т | ||
| Декабрь 2007 г. | |||
| Отражено право на получение организацией действительной стоимости ее доли в имуществе ООО | 100 000 | 58-5 | 58-1 |
| Март 2008 г. | |||
| Отражена задолженность ООО по выплате организации действительной стоимости ее доли | 125 000 | 76 | 91-1 |
| Списана первоначальная стоимость права на получение действительной стоимости доли в имуществе ООО "Авторесурс Дэу" | 100 000 | 91-2 | 58-5 |
| Отражено уменьшение налога на прибыль с суммы возникшей постоянной разницы ((25 000 - 10 000) х 24%) | 3 600 | 68 | 99-ПНА |
| Получены денежные средства от ООО в оплату действительной стоимости доли организации | 125 000 | 51 | 76 |
Общество с ограниченной ответственностью может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ, с учетом требований Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" и собственного устава.
Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества вправе получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.
Распределение имущества ликвидируемого общества между его участниками осуществляется в порядке, определенном ст. 58 данного Федерального закона. В отношении принадлежавших ликвидируемому обществу долей существует специальная норма.
Согласно данной норме в случае ликвидации юридического лица - участника общества принадлежавшая ему доля, оставшаяся после завершения расчетов с его кредиторами, распределяется между участниками ликвидируемого юридического лица, если иное не предусмотрено федеральными законами, иными правовыми актами или учредительными документами ликвидируемого юридического лица.
Пунктом 2 ст. 61 ГК РФ установлено, что юридическое лицо может быть ликвидировано по решению его учредителей (участников), в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, или с достижением цели, ради которой оно создано.