Пример 3.2. ЗАО «ГК «Авторесурс» является участником ООО "Авторесурс Дэу", которое в июле 2007 г. объявило о выплате доходов от участия по результатам первого полугодия 2007 г., в связи с чем ЗАО «ГК «Авторесурс» причитается сумма 60 000 руб. Выплата производится в августе. При выплате доходов ООО удержало налог на прибыль (доход) в сумме 3600 руб. (по ставке 6% с суммы начисленных дивидендов).
Дивиденды выплачены товарами ООО "Авторесурс Дэу", стоимость которых составляет 56 400 руб., в том числе НДС 8603 руб.
В примере 2 с полученных организацией доходов от участия в ООО "Авторесурс Дэу" налог на прибыль был удержан ООО "Авторесурс Дэу" (как налоговым агентом) при их выплате. Начисленные в течение года платежи налога на прибыль отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым агентом - источником выплаты доходов, в декларации по налогу на прибыль организаций - получателей доходов, представляемой в налоговые органы, не отражается. Поэтому сумму налога на прибыль (доход), удержанный у источника выплаты, организации - получателю доходов следует отразить в учете записью:
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".
В примере 2 выплата доходов от участия произведена товарами ООО "Авторесурс Дэу". Полученные от ООО "Авторесурс Дэу" товары в соответствии с п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью полученных от ООО "Авторесурс Дэу" товаров является сумма причитающихся ЗАО «ГК «Авторесурс» доходов, выплачиваемых передачей товаров, за минусом суммы удержанного ООО "Авторесурс Дэу" налога на прибыль, а также суммы НДС, предъявленной ООО "Авторесурс Дэу" при передаче товаров.
У ЗАО «ГК «Авторесурс» доходы от участия не облагаются налогом на прибыль, поэтому в учете формируется постоянный налоговый актив (на дату начисления дохода), который затем корректируется на сумму налога на доход при фактическом получении доходов (табл. 3.2).
Таблица 3.2
| Содержание операции | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | ||
| Д-т | К-т | |||
| 1 | На дату принятия решения о выплате доходов отражены доходы, причитающиеся к получению от участия в ООО "Авторесурс Дэу" | 60 000 | 76-3 | 91-1 |
| 2 | Сформирован постоянный налоговый актив на сумму объявленных доходов от участия (60 000 х 24%) | 14 400 | 68 | 99-ПНА |
| 3 | На дату получения товаров в счет выплаты доходов отражено удержание налоговым агентом налога (60 000 х 6%) | 3 600 | 99 | 76-3 |
| 4 | Скорректирован постоянный налоговый актив на сумму налога на доход (3600 х 24%) | -864 | 68 | 99-ПНА |
| 5 | Получены товары в счет выплаты доходов ((60 000 - 3600) : 118 х 100) | 47 797 | 41 | 76-3 |
| 6 | Отражена сумма НДС по полученным товарам | 8 603 | 19 | 76-3 |
| 7 | Принят к вычету НДС по товарам, полученным в счет выплаты доходов | 8 603 | 68 | 19 |
Пример 3.3. ЗАО «ГК «Авторесурс» является владельцем акций иностранной компании. 31.03.2007 иностранной компанией принято решение о выплате дивидендов по акциям. Организации причитаются дивиденды в сумме 10 000 евро. Дивиденды выплачены 30.04.2007 в полной сумме. Помимо причитающихся дивидендов в марте сумма прибыли организации от продаж (как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли) составила 500 000 руб., иных хозяйственных операций организация не осуществляла. Курс евро, установленный ЦБ РФ по отношению к рублю, составлял (условно):
на дату принятия решения о выплате дивидендов - 34,80 руб. за 1 евро;
на дату выплаты - 34,14 руб. за 1 евро.
Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, доходы и расходы определяются методом начисления.
По условиям примера 3.3 в бухгалтерском учете 31.03.2007 признается доход в виде дивидендов в сумме 348 000 руб. (10 000 евро х 34,8 руб.).
При получении дивидендов в бухгалтерском учете отражается курсовая разница по данной операции, возникающая в результате того, что курс ЦБ РФ на дату выплаты дивидендов отличается от курса на дату принятия к учету дебиторской задолженности по выплате дивидендов. Курсовая разница отражается в составе прочих доходов и расходов организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2000). По условиям примера 3.3 это сумма - 6600 руб. (10 000 евро х (34,14 руб. - 34,8 руб.)].
Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату признания доходов, определяемую в данном случае в соответствии со ст. 271 НК РФ.
Датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций в данном случае признается дата поступления денежных средств на расчетный счет организации (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли доход в виде дивидендов признается 30.04.2007 в сумме 341 400 руб. (10 000 евро х 34,14 руб.).
Доходы в виде дивидендов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли признаются в разных отчетных периодах. На дату признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском учете образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Поэтому в бухгалтерском учете необходимо отразить взаимосвязь вышеуказанных показателей в порядке, установленном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Пунктом 20 ПБУ 18/02 определено, что в бухгалтерском учете за отчетный период отражается сумма условного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).
Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В данном случае: 15% по доходам в виде дивидендов и 24% по прибыли от реализации (п. 1, пп. 2 п. 3 ст. 284, п. 1 ст. 275 НК РФ).
В данном примере сумма условного расхода по налогу на прибыль за март составит 172 200 руб. (10 000 евро х 34,80 руб. х 15% + 500 000 руб. х 24%).
Сумма исчисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99, субсчет второго порядка 2-1, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
На дату принятия иностранным эмитентом решения о выплате дивидендов по акциям в бухгалтерском учете организации признается налогооблагаемая временная разница (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства - суммы, увеличивающей сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (в рассматриваемом примере - в апреле 2007 г. при выплате дивидендов иностранной организацией).
По условиям примера 3 сумма отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы в виде дохода по акциям иностранной организации, составляет 52 200 руб. (10 000 евро х 34,8 руб. х 15%). Данное обязательство отражается в учете записью:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",
К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства".
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. В примере 3.3 погашение возникшей в марте 2007 г. налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства производится в том отчетном периоде, когда организация получит причитающиеся ей дивиденды, т.е. в апреле 2007 г. (табл. 3.3).
Таблица 3.3
| Содержание операции | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | ||
| Д-т | К-т | |||
| Март 2007 г. | ||||
| 1 | На дату вынесения иностранной организацией решения о выплате дивидендов отражена сумма причитающихся к получению дивидендов (10 000 х 34,8%) | 348 000 | 76-3 | 91-1 |
| 2 | Отражена сумма прибыли от продаж за март | 500 000 | 90-9 | 99-1 |
| 3 | Списано сальдо прочих доходов и расходов | 348 000 | 91-9 | 99-1 |
| 4 | Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за март (500 000 х 24% + 348 000 х 15%) | 172 200 | 99-2-1 | 68 |
| 5 | Отражена сумма отложенного налогового обязательства от суммы налогооблагаемой временной разницы (348 000 х 15%) | 52 200 | 68 | 77 |
| Апрель | ||||
| 6 | Перечислен в бюджет текущий налог на прибыль за март (172 200 - 52 200) | 120 000 | 68 | 51 |
| 7 | Поступили дивиденды (10 000 х 34,14) | 341 400 | 52 | 76-3 |
| 8 | Отражена курсовая разница по расчетам с иностранной организацией (10 000 (34,14 - 34,80)) | 6 600 | 91-1 | 76-3 |
| 9 | Списано сальдо прочих доходов и расходов | 6 600 | 99-1 | 91-9 |
| 10 | Отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль за апрель (6600 х 15%) | 990 | 68 | 99-2-1 |
| 11 | Погашено отложенное налоговое обязательство с доходов в виде дивидендов | 52 200 | 77 | 68 |
| Май | ||||
| 12 | Перечислен в бюджет текущий налог на прибыль за апрель (52 200 - 990) | 51 210 | 68 | 51 |
Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующая его доле в уставном капитале общества, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом об обществах с ограниченной ответственностью и учредительными документами общества (ст. 94 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").