Причитающаяся организации-участнику сумма доходов от участия отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".
Активы, полученные организацией в счет доходов, если это предусмотрено условиями и порядком выплаты этих доходов, относятся в дебет счетов учета активов (10, 41, 51 и др.) с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".
В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н) стоимость средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае является дата признания дохода в виде дивидендов, доходов от распределения прибыли ООО, доходов от прекращения участия в ООО.
Особенности налогообложения доходов от участия в других организациях. Для целей налогообложения прибыли доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 1 ст. 250 НК РФ).
Для целей налогообложения понятие "дивиденды (доходы от долевого участия в других организациях)" определено ст. 43 НК РФ.
Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций определяется с учетом следующих положений (ст. 275 НК РФ):
- если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога по полученным дивидендам определяется налогоплательщиком самостоятельно по ставке 15%.
Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации (в том числе через ее постоянное представительство в России), не вправе уменьшить сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором;
- если источником дохода является российская организация, то налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом.
Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.
Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации, ставка налогообложения составляет 6%.
Датой получения дохода в виде дивидендов, доходов от долевого участия в деятельности других организаций признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика [4, п.4 ст.271]. При прекращении участия в уставном капитале имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником, при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками при определении налоговой базы не учитываются [4, п.1 ст.251].
Доход, полученный участниками ликвидируемых хозяйственных обществ при распределении их имущества, не может быть признан доходом в виде дивиденда, определенным п. 1 ст. 43 НК РФ. Обложение таких доходов налогом на прибыль осуществляется по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ (24%).
Бухгалтерский и налоговый учет доходов от дивидендов. Рассмотрим порядок отражения в учете операций по учету и налогообложению дивидендов в случае получения их денежными средствами в валюте Российской Федерации (пример 1), материальными ценностями (пример 2), денежными средствами в иностранной валюте (пример 3).
Пример 3.1. ЗАО «ГК «Авторесурс» является владельцем 500 акций ОАО "Авторесурс Пром". Годовым собранием акционеров ОАО "Авторесурс Пром" в марте 2007 г. принято решение о выплате дивидендов по акциям в размере 100 руб. на 1 акцию. Дивиденды выплачиваются организации в мае 2007 г. денежными средствами. При перечислении дивидендов ОАО удерживает налог на прибыль по ставке 6%. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Помимо причитающихся дивидендов сумма прибыли от продаж у ЗАО «ГК «Авторесурс» как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли составила:
в марте 2007 г. - 500 000 руб.;
в мае 2007 г. - 400 000 руб.
Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. окончания календарного года.
Рабочим планом счетов ЗАО «ГК «Авторесурс» предусмотрены следующие наименования субсчетов, открытых к счету 99 "Прибыли и убытки":
субсчет 1 "Прибыли и убытки до налогообложения";
субсчет 2 "Налог на прибыль", к которому открыт субсчет второго порядка 2-1 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".
Производятся бухгалтерские записи (табл. 3.1).
Таблица 3.1
| Содержание операции | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | ||
| Д-т | К-т | |||
| Март 2007 г. | ||||
| 1 | На дату принятия решения о выплате дивидендов начислены дивиденды к получению | 50 000 | 76-3 | 91-1 |
| 2 | Отражена сумма прибыли от продаж за март | 500 000 | 90-9 | 99-1 |
| 3 | Списано сальдо прочих доходов и расходов | 50 000 | 91-9 | 99-1 |
| 4 | Отражена сумма отложенного налогового обязательства от суммы налогооблагаемой временной разницы, равной сумме начисленных к получению дивидендов (50 000 х 6%) | 3 000 | 68 | 77 |
| 5 | Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за март (500 000 х 24% + 50 000 х 6%) | 123 000 | 99-2-1 | 68 |
| Апрель 2007 г. | ||||
| 6 | Уплачена в бюджет сумма текущего налога на прибыль за март (123 000 - 3000) | 120 000 | 68 | 51 |
| Май 2007 г. | ||||
| 7 | Поступили на расчетный счет дивиденды за вычетом удержанного и уплаченного в бюджет налоговым агентом налога на доход (50 000 - 50 000 х 6%) | 47 000 | 51 | 76-3 |
| 8 | Отражено удержание налога налоговым агентом, выплачивающим дивиденды | 3 000 | 68 | 76-3 |
| 9 | Отражена сумма прибыли от продаж за май | 400 000 | 90-9 | 99-1 |
| 10 | Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за май (400 000 х 24%) | 96 000 | 99-2-1 | 68 |
| 11 | Погашено отложенное налоговое обязательство с доходов в виде дивидендов | 3 000 | 77 | 68 |
| Июнь 2007 г. | ||||
| 12 | Перечислен в бюджет текущий налог на прибыль за май (96 000 + 3000 - 3000) | 96 000 | 68 | 51 |
В примере 3.1 доходы в виде дивидендов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения признаются в разных отчетных периодах. На дату признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском учете образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
В бухгалтерском учете за отчетный период отражается сумма условного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (6% по доходам в виде дивидендов и 24% по прибыли от реализации).
По условиям примера 3.1 сумма условного расхода по налогу на прибыль за март 2007 г. составит 123 000 руб. (50 000 руб. х 6% + 500 000 руб. х 24%).
В соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, определены как временные разницы. В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) они подразделяются на: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п. 10 ПБУ 18/02).
Таким образом, на дату принятия эмитентом решения о выплате дивидендов по акциям в бухгалтерском учете признается налогооблагаемая временная разница. Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства - суммы, увеличивающей сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (в мае 2007 г. при выплате ОАО дивидендов акционерам).
По условиям примера 3.1 источником дохода налогоплательщика является российская организация, признаваемая налоговым агентом, обязанным исчислить налог с выплачиваемых доходов по ставке 6% (п. 2 ст. 275, пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Сумма отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы в виде дохода от участия в ОАО "Авторесурс Пром", составит 3000 руб. (100 руб. х 500 шт. акций х 6%).
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства: погашение возникшей в марте налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства производится в том отчетном периоде, когда организация получит причитающиеся ей дивиденды на расчетный счет, т.е. в мае 2004 г.