Пример 3.6. ЗАО «ГК «Авторесурс» (учредитель дочернего ООО "Авторесурс Мотор" со 100%-ной долей участия в уставном капитале) приняла решение о ликвидации ООО "Авторесурс Мотор". Сумма вклада в уставный капитал составляет 100 000 руб. После удовлетворения требований кредиторов и продажи имущества ООО "Авторесурс Мотор" оставшиеся денежные средства ликвидированного ООО "Авторесурс Мотор" в сумме 500 000 руб. поступили на расчетный счет организации. Участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации.
В рассматриваемом примере 3.6 организация имеет право на получение всей стоимости реализованного имущества ликвидируемого дочернего ООО, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, поскольку доля организации в уставном капитале ООО составляет 100%.
Величина поступлений от участия в уставном капитале дочернего ООО равна сумме денежных средств, причитающихся организации по данным ликвидационного баланса ООО. Доходом от долевого участия в дочернем ООО признается сумма превышения причитающейся организации денежной суммы над суммой вклада, ранее внесенного организацией в уставный капитал данного ООО, т.е. 400 000 руб. (500 000 - 100 000) (табл. 3.6).
Таблица 3.6
| Содержание операции | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | |
| Д-т | К-т | ||
| Отражена стоимость имущества ликвидируемого дочернего ООО, причитающаяся организации | 500 000 | 76-3 | 91-1 |
| Списана сумма вклада в уставный капитал ликвидированного ООО | 100 000 | 91-2 | 58-1 |
| Поступили денежные средства в счет причитающейся организации стоимости имущества ликвидированного ООО | 500 000 | 51 | 76-3 |
При ликвидации общества и распределении его имущества доходы акционеров (участников, пайщиков) определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав). Из рыночной цены имущества на момент его получения нужно вычесть фактически оплаченную соответствующим акционером (участником, пайщиком) стоимость акций (долей, паев). Форма произведенной оплаты значения не имеет.
Пример 3.7. ЗАО «ГК «Авторесурс» являлась участником ООО "Авторесурс Сервис": сумма вклада в уставный капитал - 50 000 руб., а доля в уставном капитале - 45%. ООО "Авторесурс Сервис" ликвидировано по решению общего собрания его участников.
По данным ликвидационного баланса ООО "Авторесурс Сервис" его активы состоят только из вклада в уставный капитал ООО "Вектор" в сумме 40 000 руб.
Другие участники ООО "Вектор" отказались от распределения доли, принадлежавшей ООО "Авторесурс Сервис", между участниками ООО "Вектор". Действительная стоимость доли ООО "Авторесурс Сервис" в ООО "Вектор" по сумме чистых активов - 75 000 руб. ООО "Вектор" выплачивает участникам ООО "Авторесурс Сервис" действительную стоимость доли ООО "Авторесурс Сервис" в своем уставном капитале.
В оплату действительной стоимости доли в ООО "Авторесурс Сервис" организации ЗАО «ГК «Авторесурс» были переданы материалы рыночной стоимостью 33 750 руб. (75 000 руб. х 45%).
В примере 3.7 величина поступлений равна стоимости причитающейся ЗАО «ГК «Авторесурс» доли имущества ликвидированного ООО "Авторесурс Сервис" по данным ликвидационного баланса. Эта стоимость признается доходом на дату утверждения баланса.
В рассматриваемой ситуации ЗАО «ГК «Авторесурс» имеет право на получение своей части доли в уставном капитале ООО "Вектор", принадлежавшей ООО "Авторесурс Сервис", оставшейся после удовлетворения требований кредиторов по данным ликвидационного баланса, в размере, пропорциональном своей доле в уставном капитале ООО "Авторесурс Сервис" - 18 000 руб. (40 000 руб. х 45%).
При отказе участников общества на распределение доли (если их согласие необходимо в соответствии с уставом общества) доля переходит к обществу. При этом общество обязано выплатить участникам ликвидированного юридического лица - участника общества действительную стоимость доли. Эта стоимость определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий ликвидации. При наличии согласия участнику может быть выдано имущество такой же стоимости (п. 5 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).
В примере 3.7 ООО "Вектор" выплачивает соответствующую часть действительной стоимости доли, принадлежавшей ООО "Авторесурс Сервис", материалами рыночной стоимостью 33 750 руб. (75 000 руб. х 45%).
Таким образом, действительная стоимость доли ЗАО «ГК «Авторесурс» (33 750 руб.) больше ее номинальной стоимости (18 000 руб.).
Поэтому при получении отказа в распределении доли, принадлежавшей ООО "Авторесурс Сервис", в бухгалтерском учете ЗАО «ГК «Авторесурс» необходимо скорректировать величину отраженной дебиторской задолженности ООО "Авторесурс Сервис". Производится запись:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы" - 15 750 руб. (33 750 - 18 000) - отражен доход от превышения действительной стоимости доли над ее номинальной стоимостью.
ООО "Вектор" обязано выплатить действительную стоимость доли (части доли) или выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года с момента перехода к нему доли (части доли), если меньший срок не предусмотрен его уставом (п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).
Поступившие к ЗАО «ГК «Авторесурс» материалы должны быть учтены по первоначальной стоимости, которая в данном случае признается равной сумме погашаемой задолженности ООО "Авторесурс Сервис" (п. п. 5, 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Полученные материалы учитываются в налоговом учете по рыночной стоимости. При передаче в производство их стоимость может быть включена в состав материальных расходов.
После ликвидации ООО "Авторесурс Сервис" и внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц в бухгалтерском учете должно быть отражено прекращение участия ЗАО «ГК «Авторесурс» в уставном капитале ООО "Авторесурс Сервис". Производится запись:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы", К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. "Паи и акции"
- списана сумма вклада в уставный капитал ликвидированного ООО "Авторесурс Сервис".
Для целей налогообложения доход участника ликвидируемой организации определяется согласно п. 2 ст. 277 НК РФ. Доходом является рыночная цена получаемого им имущества, имущественных прав (на момент получения) за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) стоимости акций (долей, паев).
При этом доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных участником хозяйственного общества, в пределах первоначального взноса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
По условиям примера 3.7 доход ЗАО «ГК «Авторесурс» от долевого участия в ООО "Авторесурс Сервис" (33 750 руб.) меньше стоимости ее первоначального вклада в уставный капитал ООО "Авторесурс Сервис" (50 000 руб.).
Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим списываемая в связи с ликвидацией ООО "Авторесурс Сервис" сумма вклада в его уставный капитал не должна учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, в учете организации возникают одновременно две постоянные разницы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02.
Первая разница образовалась из-за непризнания для целей налогообложения прибыли доходов в сумме действительной стоимости доли в уставном капитале ООО "Вектор". Вторая разница сформировалась в результате непризнания для целей налогообложения прибыли расхода в виде первоначальной стоимости финансового вложения (вклада в уставный капитал ООО "Авторесурс Сервис"). Разницы приводят к возникновению постоянного налогового актива (обязательства) - суммы налога, уменьшающей (увеличивающей) платеж по налогу на прибыль текущего отчетного периода.
Согласно п. 7 ПБУ 18/02 постоянный налоговый актив (обязательство) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникают постоянные разницы. Бухгалтерские записи ЗАО «ГК «Авторесурс» приведены в табл. 3.7.
Таблица 3.7
| Содержание операции | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | |
| Д-т | К-т | ||
| Отражена часть номинальной стоимости доли в ООО "Вектор", причитающаяся ЗАО «ГК «Авторесурс» | 18 000 | 76-3 | 91-1 |
| Получены материалы в счет погашения задолженности по выплате действительной стоимости доли в ООО "Вектор" | 33 750 | 10 | 76-3 |
| Отражена разница между действительной и номинальной стоимостью доли, причитающейся ЗАО «ГК «Авторесурс» (33 750 - 18 000) | 15 750 | 76-3 | 91-1 |
| Отражено возникновение постоянного налогового актива (33 750 руб. х 24%) | 8 100 | 68 | 99-ПНА |
| Списана стоимость вклада в уставный капитал ООО "Авторесурс Сервис" | 50 000 | 91-2 | 58-1 |
| Отражено возникновение постоянного налогового обязательства (50 000 х 24%) | 12 000 | 99-ПНО | 68 |
Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества не признается реализацией товаров (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). На этом основании данная передача имущества не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому стоимость материалов, полученных в оплату действительной стоимости доли, не включает НДС.