Часто встречается ситуация, когда в соответствии с условиями договора аренды арендатор производит ремонт либо улучшение арендованного имущества. При этом стоимость произведенных им работ засчитывается в счет уплаты арендной платы. В этом случае все затраты арендатора по проведению ремонта (улучшений) арендованного имущества собираются им на счетах учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). По мере завершения указанных работ их стоимость в оценке, согласованной сторонами договора аренды, отражается арендатором на счете 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом задолженность по арендной плате, отраженная на счете 62, списывается в порядке, предусмотренном договором аренды.
Обращаем ваше особое внимание на то, что стоимость работ, выполняемых арендатором в счет арендной платы, облагается всеми налогами, объектом обложения, по которым признается выручка от реализации товаров (работ, услуг).
Затраты арендатора, связанные с ремонтом арендованного имущества, в бухгалтерском учете учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (на счетах учета затрат) при условии, что в соответствии с договором или законом обязанность по проведению такого ремонта за свой счет лежит именно на арендаторе. Об этом сказано в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 года № 91н. Заметим, что данные Методические указания действуют в части, не противоречащей Положению по бухгалтерскому учету («Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н).
По общему правилу, если иное не установлено договором аренды, на арендаторе лежит обязанность осуществлять за свой счет текущий ремонт арендованного имущества. Капитальный же ремонт этого имущества должен осуществляться за счет арендодателя. Однако распределение обязанностей по проведению за свой счет различных видов ремонта объекта аренды может быть изменено по соглашению сторон договора.
В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества. При этом расходы арендатора, связанные с производством таких улучшений, в бухгалтерском учете отражаются в составе капитальных вложений арендатора (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»).
Гражданский кодекс РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества: неотделимые иотделимые.
Неотделимые улучшения в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды. Если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений.
По взаимной договоренности неотделимые улучшения могут передаваться арендатором на баланс арендодателя как сразу по мере их завершения, так и по окончании срока аренды.
Если произведенные улучшения не передаются арендодателю, то по мере завершения всех работ арендатор принимает эти улучшения кбухгалтерскому учету в составе своих основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта и отражает это такой проводкой:
ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»
— отражена стоимость улучшений на сумму фактических затрат арендатора.
Если улучшения сразу же передаются арендодателю, то их стоимость списывается арендатором так:
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Отделимые улучшения арендованного имущества по общему правилу признаются собственностью арендатора. Поэтому стоимость таких улучшений, сформированная в установленном порядке на счете 08«Вложения во внеоборотные активы», списывается по мере окончания работ в дебет счета 01 «Основные средства», образуя отдельный инвентарный объект основных средств:
ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Капитальные вложения в арендованные основные средства, принятые арендатором к учету в составе собственных основных средств и подлежащие передаче арендодателю по окончании срока аренды, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту аренды.
В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств на сумму произведенных капитальных затрат арендатором открывается отдельная Инвентарная карточка учета основных средств по форме № ОС-6, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года № 7.
Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
При расторжении договора аренды арендатор возвращает арендодателю здание вместе с произведенными им неотделимыми улучшениями. В налоговом учете передачу результатов выполненных - работ по реконструкции здания следует рассматривать как безвозмездную. В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Следовательно, в данном случае расходы по оплате выполненных подрядчиком работ по реконструкции, не учтенные организацией в целях налогообложения прибыли до момента расторжения договора аренды, а также сумма начисленного НДС не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Выбытие объекта оформляется Актом (накладной) приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1. На основании данных этого акта бухгалтерия организации делает соответствующую запись в Инвентарной карточке учета основных средств (форма № ОС-6).
Зачастую на практике по взаимной договоренности сторон арендатор выполняет улучшения арендованного имущества в счет арендной платы за определенный период.
В этом случае затраты арендатора, связанные с улучшением арендованного имущества, отражаются им в установленном порядке на счетах учета затрат. По мере окончания всех работ их стоимость отражается арендатором по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» с последующим зачетом стоимости выполненных работ в счет арендной платы.
Возмещение арендодателю стоимости испорченного имущества
По заключенному сторонами договору аренды на арендатора возлагаются обязанности по содержанию и правильной эксплуатации арендованного имущества, а также по возмещению арендодателю ущерба, возникшего в связи с утратой, недостачей или порчей такого имущества.
При этом в отношении арендованных транспортных средств Гражданский кодекс РФ предусматривает специальные правила. В частности, согласно статье 639 ГК РФ в случае гибели или повреждения арендованного транспортного средства на арендатора возлагаются обязанности по возмещению арендодателю причиненных убытков. Правда, арендодатель должен доказать, что гибель или повреждение транспортного средства произошли по обстоятельствам, за которые арендатор должен отвечать в соответствии с договором.
Требования по возмещению причиненного ущерба, как правило, предъявляет арендодатель при обнаружении факта утраты или порчи имущества.
При этом размер ущерба может определяться по согласованию сторон либо в судебном порядке.
При самостоятельном решении вопроса о размере ущерба стороны могут образовать совместную комиссию или воспользоваться материалами независимой экспертизы, которая может поручаться оценочным организациям или физическим лицам. Если стороны образуют совместную комиссию, размер ущерба определяется суммой уценки или расходами по устранению повреждений, а при его утрате — стоимостью утраченного имущества за вычетом износа. При судебном рассмотрении вопроса о размере возмещаемого ущерба, стороны руководствуются принятым судебным решением.
В общем случае расходы по возмещению арендатором ущерба, причиненного арендодателю, в соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99 относятся к внереализационным расходам и, соответственно, должны отражаться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Если же причинами причиненного ущерба явились какие-либо чрезвычайные обстоятельства хозяйственной деятельности арендатора (стихийное бедствие, пожар, авария и т. п.), расходы по возмещению такого ущерба должны быть признаны чрезвычайными и учтены на счете 99 «Прибыли и убытки».
В бухгалтерском учете арендатора расходы по возмещению ущерба отражаются следующими записями:
КРЕДИТ 001 «Арендованные основные средства»
списана стоимость утраченного арендованного имущества;
ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
отражена сумма подлежащего возмещению ущерба;
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета»
возмещена арендодателю сумма причиненных убытков,
В том случае, если арендатором будут установлены лица, виновные в повреждении или утрате арендованного имущества (самостоятельно или в судебном порядке), возмещение сумм убытков должно сопровождаться следующими записями по счетам учета:
ДЕБЕТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
отражена сумма ущерба, подлежащая удержанию с виновного лица, состоящего в штате организации (работающего в организации);
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по удержанию ущерба» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по возмещению ущерба»