| Содержание операции | Дебет | Кредит | Первичные документы |
| Начислена задолженность арендатора в связи с предоставлением ему услуг по передачи имущества в аренду | 62-1 | 90-1 | Счет-фактура |
| Начислена задолженность бюджету по НДС | 90-3 | 68 | Счет-фактура |
| Отражены прямые затраты, связанные с оказанием арендных услуг | 20 | 02,05,10,60 | Бухгалтерская справка-расчет, счет-фактура, требования-накладные |
| Отражены косвенные затраты, связанные с оказанием арендных услуг | 26 | 02,0510,60 | Бухгалтерская справка-расчет, счет-фактура |
| В конце отчетного периода косвенные затраты распределены между себестоимостью отдельных видов арендных услуг и присоединены к прямым затратам | 20 | 26 | Бухгалтерская справка-расчет, счет-фактура |
| Списаны затраты, относящиеся к оказанным арендным услугам | 90-2 | 20 | Бухгалтерская справка-расчет, счет-фактура |
| Отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от оказания арендных услуг | 90-9(99) | 99(90-9) | |
| Начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль | 99 | 68 | Счет-фактура |
| С расчетного счета погашена задолженность перед бюджетом по начисленным ранее налогам | 68 | 51 | Выписка банка по расчетному счету |
| На расчетный счет (в кассу) зачислен (поступил) долг арендатора | 51,50 | 62-1 | Выписка банка по расчетному счету, приходный кассовый ордер |
2.3 Документальное оформление текущей аренды у арендатора
Основные средства, полученные арендатором во временное владение и пользование (временное пользование), принимаются на забалансовый учет в оценке, согласованной с арендодателем в договоре аренды. Полученные в аренду основные средства отражаются записью по дебету счета 001 «Арендованные основные средства».
Одновременно арендатор открывает инвентарные карточки учета основных средств, которые хранятся в специальной картотеке и служат основанием для организации аналитического учета данных объектов.
Возврат арендодателю арендованного имущества в связи с истечением срока аренды или досрочным расторжением сторонами договора обусловливает обратную бухгалтерскую запись по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства».На основании оформленных актов (накладных) приемки-передачи основных средств (Приложение 2) бухгалтерия делает в инвентарных карточках отметки о выбытии арендованных объектов. Инвентарные карточки по выбытии арендованным основным средствам хранятся в течение срока, определенного руководством организации-арендатора.
Порядок принятия к бухгалтерскому учету расходов по арендной плате зависит от того, какую роль арендованное имущество играет в деятельности арендатора. При аренде отдельных объектов основных производственных средств (или их составных частей) арендная плата рассматривается как расход по обычному виду деятельности и подлежит включению в себестоимость изготавливаемой продукции (выполняемых работ, оказанных услуг) по элементу «Прочие затраты», что вытекает из ПБУ 10/99 «Расходы организации». Затраты, связанные с ее начислением, арендатор аккумулирует на активных калькуляционных счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 44 «Расходы на продажу» и собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Если арендованные основные средства используются арендатором для удовлетворения непроизводственных нужд, то расходы по арендной плате должны включаться в состав внереализационных расходов. С этой целью арендатор использует счет 91, субсчет 2 «Прочие расходы». Списание данных расходов производится по дебету счета 91-2 на основании оправдательных первичных документов [8, с. 420-424].
2.4 Синтетический и аналитический учет аренды у арендатора
Синтетический учет расчетов с арендодателем по арендной плате арендатор ведет на отдельном субсчете активно-пассивного счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», при этом открывается субсчет 1 «Расчеты с арендодателями». По его кредиту накапливается информация об увеличении арендных обязательств в связи с начислением арендной платы, по дебету – информация об уменьшении долга при его погашении. Сальдо показывает величину начисленной, но не погашенной на начало и конец отчетного периода задолженности.
Аналитический учет к счету 60, субсчет 1, организуется в разрезе арендодателей, договоров аренды и видов арендных платежей. Арендная плата может производиться в денежной или неденежной форме.
В тех случаях, когда условиями договора аренды имущества предусмотрена предварительная оплата арендных услуг, сумма единовременных денежных платежей, уплачиваемая арендодателю, рассматривается как расходы будущих периодов. Для их учета предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов». Аналитический учет произведенных расходов ведется в разрезе арендодателей и конкретных авансов. Арендная плата, внесенная в счет будущих периодов, ежемесячно включается в себестоимость продукции (работ, услуг) или относится на увеличение внереализационных расходов в течение срока действия договора аренды. Сумма НДС, относящегося к расходам будущих периодов, отражается на счете 19, субсчет 4. По мере списания расходов часть «входящего» НДС пропорционально исключается из суммы НДС, исчисленной с облагаемого оборота, или относится к внереализационным расходам [8, c.425].
Методология бухгалтерского учета расчетов по арендной плате при осуществлении арендатором периодических денежных платежей, когда арендованное имущество используется арендатором в производственных целях, указана в таблице 2.2.
Таблица 2.2
Учет расчетов по арендной плате
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Первичные документы |
| Начислена задолженность арендодателю по арендной плате, включаемой в состав прямых издержек производства | 20,23 | 60-1 | Счет-фактура |
| Начислена задолженность арендодателю по арендной плате, включаемой в состав косвенных издержек производства | 25,26 | 60-1 | Счет-фактура |
| Начислена задолженность арендодателю по арендной плате, включаемой в состав расходов на продажу | 44 | 60-1 | Счет-фактура |
| Отражена сумма НДС, относящегося к начисленным затратам по арендной плате | 19-4 | 60-1 | Счет-фактура |
| С расчетного счета (из кассы) перечислен (внесен) долг арендодателю | 60-1 | 51,50 | Выписка банка по расчетному счету |
| Принята к вычету сумма «входящего» НДС, относящегося к принятым к учету и оплаченным затратам по арендной плате. | 68-1 | 19-4 | Выписка банка по расчетному счету |
2.5 Проблемы в организации бухгалтерского учета арендных операций и пути их решения
Проводимые в настоящее время преобразования российской системы бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, основывающиеся на Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283, призваны обеспечить гармонизацию отечественных и международных правил учета и подготовки отчетности. В соответствии с основными направлениями развития учета на межнациональном уровне за основу разработки российских учетных стандартов принимаются Международные стандарты финансовой отчетности (IAS), разрабатываемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (IASC).
За последние три - четыре года были созданы и внедрены новые отечественные стандарты бухгалтерского учета, определяющие порядок учета доходов и расходов организации, займов и кредитов, финансовых вложений, операций с материально-производственными запасами, расчетов по налогу на прибыль и др. Однако до настоящего времени реформы не коснулись такой важной области, как учет арендных отношений, весьма распространенных в нашей стране, где множество предприятий в условиях дефицита свободных денежных средств не имеет возможности приобрести необходимое имущество в собственность.
В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от международных стандартов финансовой отчетности включающих МСФО 17 "Аренда".
Однако сопоставление отражения операций по аренде в российском учете и в МСФО возможно - благодаря принятию в России ряда нормативных актов, регламентирующих их учет. Это глава 34 "Аренда" второй части Гражданского кодекса РФ, Федеральный закон "О лизинге" от 29.10.98, Приказ Минфина РФ "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" от 17.02.97. Вместе с тем, как не раз отмечалось в печати, данные российские нормативы имеют ряд противоречий, что затрудняет учет арендных операций в российских организациях, не говоря уже о приведении этого учета в соответствие с МСФО.
В соответствии с ГК РФ операции по аренде подразделяется на:
* операции по договору аренды, когда арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение или пользование;
* операции по договору финансовой аренды (договору лизинга), когда арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Иное определение лизинговых операций дается в другом российском нормативном документе - Федеральном законе "О лизинге": это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.