При проверках используются приказы (распоряжения) руководителя по консервации, а также документация по модернизации и реконструкции объектов ОС, приказы по объектам, переданным в безвозмездное пользование. В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, а также переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.
При проверке используется ведомость "Расчет начисления амортизационных отчислений и отчет по базе переходного периода".
При расчете суммы ежемесячной амортизации необходимо остаточную стоимость ОС, которая меняется каждый месяц, умножить на месячную норму амортизации.
Аудируя этот вопрос в целях бухгалтерского учета, необходимо проверить правильность применения норм амортизационных отчислений исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 г. № 1072.
При проверке правильности начисления амортизации по указанным ОС для целей налогообложения используются записи в инвентарных карточках, ведомости начисления амортизации и Классификация основных средств.
В ходе аудиторских проверок приходится сталкиваться с фактами, когда организации в бухгалтерском учете включают в состав амортизированного имущества объекты ОС стоимостью до 20 000 руб. и начисляют по ним амортизацию без отражения указанного метода в учетной политике.
В налоговом учете указанные ОС не включаются в состав амортизированного имущества (ст. 256 НК РФ). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Данные материальные расходы считаются косвенными и поэтому уменьшают налогооблагаемую базу того отчетного периода, в котором эти ОС введены в эксплуатацию (ст. 318 НК РФ).
При проверке записи в учетной политике о стоимостном критерии объектов, включаемых в состав амортизируемого имущества, сверяются с записями в ведомости начисления амортизации и регистре информации об объекте.
Кроме того, необходимо провести выборочную арифметическую проверку правильности расчета ежемесячных норм начисления амортизации, а также ежемесячных ее сумм.
Начисленная сумма амортизации ОС отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по ОС, сданным в аренду, по кредиту счета 02 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует прочие расходы). При выбытии (продаже), списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается с дебета счета 02 в кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" [4, с.14].
Аналитическая запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным ОС.
Аналитический учет по счету 02 должен вестись по отдельным инвентарным объектам ОС. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации объектов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
Сумма амортизации по полностью амортизированным ОС не начисляется.
В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 амортизация для целей бухгалтерского учета включается в состав расходов по обычным видам деятельности.
Практически сумма амортизации за отчетный период определяется следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляется сумма амортизации со стоимости поступивших ОС за прошлый месяц и вычитается сумма амортизации со стоимости ОС, выбывших в прошлом месяце.
При проверке следует сравнить записи о сумме начисленной амортизации в ведомости начисления амортизации (или другом бухгалтерском регистре начисления амортизации, применяемом в организации), журнале-ордере № 10, главной книге по кредитовому обороту счета 02 – эти записи должны быть идентичны.
В связи с несовпадением правил бухгалтерского и налогового учета ОС должен вестись отдельный налоговый учет этих объектов и сумм начисленной амортизации (регистры информации об объекте ОС, а также регистры-расчеты амортизации ОС, в которых должна содержаться информация, приведенная в ст. 323 НКРФ).
Необходимо установить, ведется ли раздельный учет амортизации по объектам, используемым и не используемым при производстве товаров (работ, услуг), так как в соответствии со ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации в целях начисления налога на прибыль относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы начисленной амортизации по ОС, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Начисленная амортизация по указанным ОС участвует в определении стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных, но нереализованных. Амортизационные отчисления по ОС, не имеющим отношения к производству товаров (работ, услуг), относятся к косвенным расходам.
Для торговых организаций все амортизационные отчисления относятся к косвенным расходам [37, c.21].
Если в проверяемой организации осуществляется строительство хозяйственным способом, то следует уточнить, ведется ли отдельный учет сумм амортизации по ОС, используемым в строительстве, так как эти суммы участвуют в формировании первоначальной стоимости строящегося объекта.
Записи регистров налогового учета о суммах начисленной амортизации должны быть идентичны записям в Приложении № 2 к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Вопросы проверки операций по амортизации основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Выполняя процедуру проверки, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
Порядок начисления и учета амортизации, для целей бухгалтерского учета, соответствует положениям нормативных актов?
Порядок начисления и учета амортизации, для целей налогообложения прибыли, соответствует положениям нормативных актов?
Порядок проведения аудита операций по начислению амортизации основных средств, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов [18, с.161-162].
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке применения способов начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета.
При проверке необходимо установить соответствует ли фактический способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета, способу, утвержденному в учетной политике организации. Соответствует ли порядок начисления амортизации, порядку, утвержденному в нормативных актах.
При проверке достоверности расчета сумм амортизации необходимо выборочным методом проверить правильность арифметических расчетов начисленных сумм амортизационных отчислений.
Для целей налогового учета согласно ст. 259 НК РФ, для целей налогообложения существует два метода начисления амортизации основных средств: линейный и нелинейный [1, с.357].
Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов. В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации для целей налогового учета.
С 1 января 2009 г. порядок применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации для целей налогового учета регулируется положениями ст. 259.3 НК РФ.
Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения (п. 10 ст. 259 НК РФ). Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке начисления амортизационной премии для целей налогового учета [23, с.26-27].
С 1 января 2006 г. организации получили право в целях налогообложения прибыли единовременно списывать на расходы до 10% суммы произведенных капитальных вложений (так называемая амортизационная премия). Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ). Амортизационная премия списывается на расходы в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию. В этом месяце в расходы включается и амортизационная премия, и первая сумма амортизации по данному основному средству. При этом амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов.