Гибкие бюджеты составляются исходя из объема планируемой выручки или планируемых затрат, скорректированных на фактический объем выпуска продукции (или на объем продаж) (табл. 15).
Ключевым отличием гибкого бюджета от статического является то, что при разработке гибкого бюджета используется фактический объем выпуска/продаж продукции, а для статического – плановый уровень выпуска/продаж. Поэтому использование гибкого бюджета, в отличие от статического, позволяет менеджерам получать больше информации об отклонениях [12, c.294].
Таблица 15
Исполнение бюджета предприятия (гибкого), (тыс. руб.)
| № п/п | Показатели | Бюджет | Выполнение | Скорректированный на выполнение бюджет | Отклонение от скорректированного бюджета |
| 1 | Объем реализации (шт.) | 1000 | 800 | 800 | - |
| 2 | Выручка от реализации продукции | 5000 | 4800 | 4000 | +800 |
| 3 | Производственная себестоимость продукции | 3800 | 3200 | 3040 | +160 |
| 4 | Прибыль от реализации | 1200 | 1600 | 960 | +640 |
| 5 | Общехозяйственные расходы | 750 | 750 | 750 | - |
| 6 | Коммерческие расходы | 70 | 150 | 70 | +80 |
| 7 | Прибыль | 380 | 700 | 140 | +560 |
В данном примере фактический объем реализации меньше запланированного на 200 единиц; соответственно, следует принять во внимание, что затраты на производство 800 единиц продукции должны быть меньше предусмотренных из расчета на 1000 единиц. Нужно скорректировать плановую себестоимость на фактический объем произведенной и реализованной продукции с использованием плановой нормы затрат на единицу продукции. Для этого находим плановую норму затрат:
3800 тыс. руб. : 1000 шт. = 3,8 тыс. руб.
и умножаем на количество фактически произведенной продукции:
3,8 тыс. руб. * 800 шт. = 3040 тыс. руб.
Предприятие планировало получить от реализации 1000 шт. продукции 5000 тыс. руб., фактически реализовало 800 шт., соответственно скорректированная плановая выручка от реализации составит:
5000 тыс. руб. : 1000 шт. = 5,0 тыс. руб.
5,0 тыс. руб. * 800 шт. = 4000 тыс. руб.
Таким же способом корректируется и прибыль от реализации: рассчитывается планируемая прибыль от реализации единицы продукции:
1200 тыс. руб. : 1000 шт. = 1,2 тыс. руб.
и умножается на количество фактически реализованной продукции:
1,2 тыс. руб. * 800 шт. = 960 тыс. руб.
Необходимо иметь в виду, что общехозяйственные расходы являются, как правило, условно-постоянными и не зависят от объема производства, поэтому они не подлежат корректировке.
Коммерческие расходы по своей структуре, в нашем случае, также являются условно-постоянными. В состав этих расходов входят стоимость упаковки, некоторые транспортные расходы и др., но доля их незначительна. Поэтому коммерческие расходы так же корректировать не следует [2].
Анализируя фактические показатели деятельности предприятия и сопоставляя их с приведенными плановыми показателями, можно сделать следующие выводы:
· Фактические коммерческие расходы на 80 тыс. руб. выше запланированных. Это, видимо, результат принятого руководством предприятия решения о проведении рекламной кампании, которая повлияла на формирование спроса на продукцию и позволила предприятию поднять цены продаж;
· Выручка от реализации продукции превысила скорректированную плановую цифру на 800 тыс. руб. (в таблице 14 выручка от реализации ниже плановой на 200 тыс. руб.);
· Затраты на производство продукции выше скорректированных плановых затрат, в расчете на единицу продукции они превысили плановые затраты на 0,2 тыс. руб. Именно по этой причине предприятие недополучило 160 тыс. руб. прибыли.
Используя данные статического бюджета, можно заметить то, что предприятие получило экономию по затратам на производство продукции 600 тыс. руб., и сделать неверные выводы.
Сравнивая статический и гибкий бюджеты, можно сказать, что последний предоставляет более объективные данные для анализа выполнения плановых заданий. Гибкий бюджет можно использовать как для планирования, так и для анализа и оценки различных хозяйственных ситуаций в условиях возможных непредвиденных обстоятельств [2].
Оценка затрат, производимая в ходе контроля управленческих решений, предполагает установление степени их выполнения и поиск резервов снижения издержек в предстоящих периодах. С этой целью делаются самые разнообразные аналитические расчеты. Однако их общую основу составляет сопоставление фактической и плановой информации, характеризующей потребление ресурсов.
С этой целью формируется гибкий бюджет и производится оценка обоснованности фактических затрат и степени достижения желаемого финансового результата применительно к плановым показателям пересчитанным на реальный объем реализации продукции [7, с. 132].
В ходе дальнейшего анализа выполнения гибкого бюджета изучается влияние на отклонения фактических показателей от плановых изменения цен и объема используемых ресурсов. По результатам анализа дается заключение об эффективности работы предприятия в истекшем периоде и определяются пути реализации резервов улучшения использования, имеющихся у него ресурсов.
Отклонение – это разница между фактическими и запланированными показателями. Запланированные показатели приводятся в бюджетах и являются основой для последующей оценки результатов деятельности предприятия [12, c. 293].
Анализ отклонений помогает менеджерам принимать решения по планированию и контролю. Управление по отклонениям – это управление в целях восстановления нормального хода производственного процесса при появлении отклонений. В данном случае основное внимание менеджеры уделяют отдельным процессам, по которым выявлены значительные отклонения, то есть фактические показатели отличаются от запланированных. Отклонения используются также для оценки эффективности работы предприятия и его подразделений [4].
Все разнообразие методов выявления отклонений можно свести к двум основным: методу документирования и расчетному методу.
Метод первичного документирования отклонений отличается простотой и универсальностью. Он позволяет выявить абсолютную величину отклонений по количеству расхода до начала или в момент совершения хозяйственных операций. В большинстве случаев он требует предварительного разрешения допуска отклонений у вышестоящего уровня управления и тем самым обеспечивает усиление контроля за использованием ресурсов.
Расчетный метод требует аналитического подхода к определению величины и причин образования отклонений. Его преимущества - в возможности более разнообразного применения, в том числе для нахождения отклонений, которые невозможно документировать. Отклонения от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управление можно выявить только расчетным методом [3].
Все отклонения аналитики подразделяют на три вида:
1) Отклонения затрат по сырью и материалам;
2) Отклонения прямых трудовых затрат;
3) Отклонения общепроизводственных расходов.
1) Отклонения затрат по сырью и материалам
При учете отклонений от норм по сырью и материалам прежде всего устанавливается единая для организации номенклатура причин отклонений и их виновников, разрабатывается система их цифрового обозначения.
Основными методами выявления отклонений являются:
· сигнальное документирование (применяют при вынужденной замене материалов и отпуске сверх лимитов штучных материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, выписывают специальный документ, имеющий особое обозначение (полоску по диагонали, другой цвет), в котором указывают причину и виновника отклонений, а в некоторых случаях приводят расчет отклонений);
· учет партионного и непрерывного раскроя материала (в учетных картах, открываемых на каждую партию материала, записывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок, сделанных из этой партии, количество полученных отходов и неиспользованного материала, при сопоставлении количества фактически израсходованных материалов с расходом по нормам устанавливается экономия или перерасход);
· предварительный расчет отклонений по фактической рецептуре запуска материалов в производство (применяется в производствах, где сырье и материалы потребляются в виде смеси, отклонения выявляются сравнением по каждому компоненту смеси расхода по норме и фактически);
· инвентарный метод (требует инвентаризации остатков неизрасходованных материалов или заготовок в цеховых кладовых и на рабочих местах на дату выявления отклонений, при этом из общей суммы отклонений исключаются нормативные затраты на окончательно забракованные детали и изделия и отклонения вследствие замены материалов) [4].
Материальные затраты можно представить в виде формулы:
М = К х Ц,
где К - количество материала;
Ц - цена материала.
Общее изменение материальных затрат определяется по формуле:
∆М = Мф – Мн,
где Мф - фактический расход материалов;
Мн - нормативный расход материалов.
С помощью метода абсолютных разниц проводится факторный анализ изменения материальных затрат.
Отклонение от норм по использованию материалов определяют сопоставлением фактически израсходованного материала с нормативным расходом на фактический выпуск по формуле: