Все смежные поправки заключаются в удалении всех пунктов, нормы которых были связаны с иностранной валютой или с условными единицами. В частности, исключены пункты, в которых содержались нормы об определении первоначальной стоимости активов при их приобретении за иностранную валюту - материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений (п. 15 ПБУ 5/01, п. 16 ПБУ 6/01, п. 13 ПБУ 14/2000, п. 16 ПБУ 19/02).
Также исключены нормы о включении суммовых разниц в оценку учетных объектов до момента их признания. Такие нормы существовали раньше не только в отношении активов - материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, но и в отношении доходов и расходов. В этой связи исключены последние абзацы из п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01, а также целиком п. 6.6 ПБУ 9/99, п. 6.6 ПБУ 10/99 и п. 10 ПБУ 19/02.
Исключены также все пункты из ПБУ 15/01, в которых упоминалось о пересчете в рубли оценки задолженности по займам и кредитам, выраженной в иностранной валюте или условных единицах, а также начисленных процентов по этой задолженности. Это касается п. п. 9, 21 и 22.
Наконец-то Минфин России обратил внимание на такой документ, как методические указания, нормативный статус которого остается под вопросом. Правда, он поправил только Методические указания по учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), удалив из них п. п. 25 и 33. Методические указания по учету материально-производственных запасов оказались забытыми. В частности, в них до сих пор остается действующим п. 19 об оценке приобретенных за валюту запасов, который является точной копией удаленного из ПБУ 5/01 п. 15, но это на общем фоне выглядит незначительным.
В целом внесение смежных поправок - это еще один позитивный фактор, который избавляет бухгалтеров от необходимости опять ждать от Минфина России разъясняющих писем о том, что документы, принятые позже, имеют приоритет перед документами, принятыми ранее.
На этом, к сожалению, приходится закончить "о хорошем" и начать "о плохом".
Удаление упоминания об МСФО из обоснования для принятия ПБУ
Разумеется, это упоминание не имеет никакого значения, когда речь идет о выполнении организациями требований ПБУ. Но оно имеет большое значение в тех ситуациях, когда ПБУ не дают внятного ответа на вопросы бухгалтерского учета или содержат противоречивые требования. А таких ситуаций огромное множество. В том числе это касается и применения нового ПБУ 3/2006. Это Положение оставило нерешенным большой круг вопросов, о которых будет идти речь далее.
Прямое упоминание об МСФО дает бухгалтерам беспроигрышный алгоритм разрешения проблемных ситуаций. Если ПБУ не позволяют определить правильный порядок учета и составления отчетности, то ответ на вопрос почти всегда можно найти в МСФО и выбрать вариант учета в соответствии с МСФО.
Разумеется, даже в условиях отсутствия прямого упоминания об МСФО организациям следует придерживаться при решении проблемных учетных вопросов ориентира на МСФО.
Самым настораживающим является то, что с принятием Концепции Минфина России Программа реформирования, утвержденная Правительством РФ, оказалась забытой. И это наглядно выражается в том, что новый стандарт ПБУ 3/2006 в официальной формулировке Приказа уже принимается не "во исполнение Программы", и "не в целях реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО", а в целях некоего "совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности". Совершенствование - это размытое и невнятное понятие, под которое можно подвести что угодно, и самое главное, совершенствование - это вечный процесс. Если раньше российский бухгалтерский учет хотя бы формально обозначал для себя вектор развития, то теперь этот вектор исчез даже из официальных документов.
Неоправданно узкая направленность поправок:
Обращает на себя внимание еще один факт: новое ПБУ поразительно похоже на старое. Ведь это не просто поправки в отдельные пункты, а принято целое новое ПБУ, пусть даже вместо старого, но все равно стандарт переписан целиком заново. Однако большинство его формулировок является точной копией старого текста, а если и есть какие-то отличия, то по сути технического характера. На поверку оказывается, что из всех отличий нового текста от старого значимым является только одно - ликвидация обособленного учета суммовых разниц и их приравнивание к курсовым. Такое нововведение можно было осуществить путем точечных корректировок двух-трех пунктов.
Очень нерационально принимать новое ПБУ ради решения единственной проблемы - суммовых разниц. Удивительно, но все прочие недостатки прежнего Положения воспроизведены в новом тексте еще раз. И это отодвигает решение насущных проблем валютных операций на неопределенное будущее, так как вряд ли стоит ожидать следующих поправок в только что принятый "свежий" стандарт.
Сохранение казуистических определений валютных объектов:
Наиболее существенным недостатком нового ПБУ 3/2006 является то, что в нем сохранился прежний казуистический подход при разделении статей, подлежащих и не подлежащих пересчету на отчетную дату, т.е. в ПБУ не установлено никакого принципа различения этих статей. Вместо этого в п. п. 7 и 9 дается просто перечень статей и, разумеется, перечень неполный, как это всегда бывает в таких случаях.
Избегать казуистичности - это один из азов нормотворчества. Но в российских официальных документах по бухгалтерскому учету подобные нормы являются довольно распространенными.
Проблема состоит в том, что в результате операции в иностранной валюте образуются активы и обязательства, которые первоначально оцениваются путем пересчета суммы в иностранной валюте в рубли по курсу, действующему на дату совершения операции. На этом этапе вопросов не возникает. Но затем образовавшиеся активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату, когда курс иностранной валюты уже другой. Необходимость пересчета активов и обязательств по новому курсу зависит от характера статьи. Одни активы и обязательства пересчитываются, а другие нет.
В п. 7 новой редакции ПБУ 3/2006 в качестве статей, подлежащих пересчету на отчетную дату, перечислены выраженные в иностранной валюте "денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах (банковских вкладах), денежные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами)".
В п. 9 в качестве статей, стоимость которых не подлежит дальнейшему пересчету, перечислены вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы и другие активы, не перечисленные в п. 7 настоящего Положения.
Оба списка далеко не безупречные, и уж тем более не всеобъемлющие. Почему, например, пересчету подлежат только краткосрочные ценные бумаги? А если у организации валютная облигация или валютный вексель со сроком более года? Такие бумаги уже не нужно пересчитывать? Но это же бессмысленно. Или другой пример: у организации есть акция иностранной организации, котирующаяся на иностранной бирже. Тогда в соответствии с ПБУ 19/02 ее необходимо переоценивать по рыночной стоимости. А эта рыночная стоимость в иностранной валюте. Тогда иностранную валюту следует пересчитать в рубли по новому курсу. Но п. 10 ПБУ 3/2006 прямо запрещает пересчет по каким бы то ни было другим курсам после первоначального признания активов, не перечисленных в п. 7. А ведь такая акция является активом, не перечисленным в п. 7. Получается противоречие между ПБУ.
Кроме того, крайне неудачно использование формулировки "средства в расчетах". Этот термин ни в каких нормативных документах не определен. И на практике, и в обычаях делового оборота отсутствует его общепринятое использование. Каждый понимает под ним свое.
В п. 9 упомянуты только активы, не перечисленные в п. 7. А как же быть с обязательствами? А если обязательство не является средством в расчетах? Например, в иностранной валюте могут быть выражены такие статьи, как доходы будущих периодов или резервы по условным обязательствам. Очевидно, что изначально утопической является попытка "перечислить" в двух строчках все балансовые статьи, имеющие валютное выражение.
Отказ от разрешения назревших учетных проблем:
Нормативно-правовые акты должны служить основой при построении учетных политик организаций. В части учета валютных операций применение прежней редакции ПБУ 3/2000 вскрыло целый ряд учетных проблем, которые требуют решения и по поводу которых специалистами разного уровня высказывалась масса противоречивых суждений.
Справедливо было бы ожидать, что принятие нового ПБУ позволит решить наболевшие вопросы, однако, к сожалению, этого не произошло. Вопросы остались без ответа, а кроме того, принятие нового ПБУ породило некоторые новые проблемы.
Особенно актуальной, судя по первым месяцам применения нового ПБУ, оказалась проблема авансов, выданных или полученных в иностранной валюте или в условных единицах. Эта проблема существовала уже давно. Ее обострение при вступлении в силу нового ПБУ 3/2006 связано с тем, что на практике большинство российских организаций применяли дифференцированную учетную политику в отношении авансов в иностранной валюте и в условных единицах. Для авансов в иностранной валюте применялся пересчет на отчетную дату и на дату поставки, авансы в условных единицах на отчетную дату не пересчитывались, но многие организации делали пересчет на дату поставки.