Содержательная сторона перехода статей российской отчетности определяется требованиям МСФО, формой и порядком ее составления. Проведение перехода обычно связано с необходимостью дальнейшей детализации позиций оборотно-сальдового баланса.
Для расчета суммы регулировочных записей обычно бывает недостаточно сводных данных, содержащихся в оборотно-сальдовом балансе трансформационной таблицы. Здесь необходима информация на каждый объект учета. Для сбора и обработки такой информации предназначены рабочие таблицы. С помощью этих рабочих таблиц реализуются следующие функции:
1. группировка учетных записей;
2. параллельное раскрытие учетных данных;
3. исчисление сумм исправленных записей;
4. оценка активов и обязательств, которые не были признаны в российском учете.
Большое количество рабочих таблиц объясняется особенностями объектов учета, различиями в составе необходимой исходной информации и в способах расчета регулировок для разных областей учета.
Состав рабочих таблиц зависит от специфики деятельности организации, состояния бухгалтерского учета и организации процесса трансформации.
Журналы трансформационных записей и частные трансформационные таблицы в сочетаниис рабочими таблицами играют большую роль в организации процесса трансформации, распределении участков работ между исполнителями, а также закреплении результатов и обеспечении последовательности применения методов трансформации.
Журнал трансформационных записей предназначен для формирования исправительных записей на основании итогов рабочей таблицы. В журнале указывается, по дебету или кредиту каких счетов трансформационной таблицы должна проводиться сумма исправления.
Запись в журнале трансформационных записей имеет следующую структуру:
– номер записи (номер записи может содержать код раздела учета и порядковый номер, например, ОС01 – первая запись по разделу «Основные средства, незавершенное строительство, оборудование к установке»);
– содержание записи. Данный реквизит содержит краткое описание содержания записи;
– основание. Здесь дается ссылка на пункты международных стандартов, на основании которых необходимо сделать данную исправление, и приводится и краткое содержание;
– разноска. В разноске указываются дебет и кредит счетов, по которым должна быть сделана исправительная запись;
– сумма. При применении электронных таблиц сумма записи может проставляться автоматически из соответствующего итога рабочей таблицы с помощью межтабличной ссылки;
– изменения. Данный реквизит используется для расшифровки суммы записей по главным составляющим.
Частные трансформационные таблицы повторяют форму сводной трансформационной таблицы.Они представляют собой часть сводной таблицы, относящуюся к определенной рабочей таблице и журналу трансформационных записей.
Частные трансформационные таблицы позволяют распределить работу по трансформации отчетности между несколькими исполнителями, закрепив за каждым из них один или несколько разделов учета.
2.2 Трансформация отчетности в ЗАО «Рассвет»
ЗАО «Рассвет» проводит трансформацию российской финансовой отчетности за 2005 г. в отчетность по МСФО. Валютой оценки и валютой представления является рубль. Впервые отчетность по МСФО компании была составлена за 2005 г. и нераспределенная прибыль по международной отчетности в 2005 г. составила 11 604 тыс. руб.
В процессе подготовки отчетности по МСФО были выявлены несоответствия между российским учетом и требованиями международных стандартов. Для их устранения организация сделала десять корректирующих проводок.
Проводка 1. Начислен резерв по сомнительным долгам. Было определено, что сомнительные долги по состоянию на конец 2005 г. составляют 125 тыс. руб. Данная сумма показана в балансе со знаком «минус». Поскольку за 2004 г. резерв при подготовке отчетности по МСФО уже был начислен на сумму 100 тыс. руб., то в 2005 г. в расходы включается только 25 тыс. руб., а 100 тыс. руб. переносятся в уменьшение прибыли прошлых лет.
Проводка 2. В российском учете организация формирует себестоимость продукции с учетом общехозяйственных расходов. Согласно МСФО в себестоимость продукции могут включаться только производственные затраты, поэтому общехозяйственные расходы необходимо исключить из стоимости ТМЦ (стоимости незавершенного производства и готовой продукции на складе) и себестоимости продукции. За 2005 г. общехозяйственные расходы составили 900 тыс. руб. Было рассчитано, что общехозяйственные расходы составляют 23% от стоимости ТМЦ. Стоимость ТМЦ равна 2050 тыс. руб., поэтому в балансе из этой суммы необходимо вычесть 471 тыс. руб. (2050 тыс. руб. х 23%).
В отчетности за 2004 г. проводилась аналогичная корректировка на сумму 200 тыс. руб., поэтому прибыль текущего года будет скорректирована только на 271 тыс. руб. (471 тыс. – 200 тыс.), а 200 тыс. руб. отнесены на прибыль (убыток) прошлых лет.
Проводка 3. Поскольку амортизация в российском учете отличается от амортизации в учете по МСФО, то российскую амортизацию необходимо исключить. При этом изменятся остаточная стоимость основных средств, стоимость ТМЦ (готовой продукции и незавершенного производства), а также себестоимость реализованной продукции и размер хозяйственных расходов. Общая сумма амортизации за 2005 г. составила 852 тыс. руб. Было рассчитано, что в остатках ТМЦ амортизация составляет 15%, поэтому из их стоимости была исключена сумма 308 тыс. руб. (2050 тыс. руб. х 15%). Оставшаяся амортизация в размере 544 тыс. руб. (852 тыс. – 308 тыс.) в течение 2005 г. была включена в расходы в составе общехозяйственных расходов и себестоимости реализованной продукции. Было определено, что 1/15 часть амортизационных отчислений относится к основным средствам общехозяйственного назначения, поэтому 57 тыс. руб. (852 тыс. руб.: 15) были вычтены из общехозяйственных расходов в отчете о прибылях и убытках. Остальная сумма амортизации в размере 487 тыс. руб. (544 тыс. – 57 тыс.) была исключена из себестоимости реализованной продукции.
Проводка 4. Проводится инфлирование стоимости основных средств за периоды до 2005 г. Результаты инфлирования относятся на прибыль (убыток) прошлых лет.
Проводка 5. Начисляется амортизация по нормам, принятым в учетной политике по МСФО. Амортизация распределяется между стоимостью ТМЦ, себестоимостью реализованной продукции и общехозяйственными расходами.
Проводка 6. Списываются устаревшие запасы на сумму 100 тыс. руб. Поскольку в 2004 г. ТМЦ уже были списаны в сумме 40 тыс. руб., то в отчете о прибылях и убытках в расходы текущего периода включаются только 60 тыс. руб. (100 тыс. – 40 тыс.), а 40 тыс. руб. относятся на убытки прошлых лет.
Проводка 7. Капитализированные в российском учете проценты по кредитам на незавершенное капитальное строительство в размере 190 тыс. руб. списываются в расходы.
Проводка 8. Начисляется обесценение активов, путем вычитания из сложившейся стоимости основных средств в размере 11 000 тыс. руб. суммы накопленной амортизации 5 700 тыс. руб. Оставшаяся стоимость в размере 5 300 тыс. руб. относится на убытки текущего года и показывается в отчете о прибылях и убытках как убыток от обесценения активов.
Проводка 9. Начисляются инвестиции в зависимые общества в размере 200 тыс. руб., которые показываются в бухгалтерском балансе по строке «Долгосрочные инвестиции», а в отчете о прибылях и убытках как прибыль от долевого участия в дочернем предприятии.
Проводка 10. Корректируются отложенные налоги. По состоянию на 31 декабря 2005 г. у компании определены обязательства по отложенным налогам в размере 225 тыс. руб. (на 31 декабря 2004 г. они составляли 1 млн руб.); в российском учете обязательства по отложенным налогам составляют 180 тыс. руб. (на 31 декабря 2004 г. они не определялись).
Резкое снижение отложенного обязательства по налогу на прибыль (чистый эффект – 775 тыс. руб. экономии) произошло из-за обесценения стоимости основных средств по МСФО, учтенного в 2005 г., и соответствующего снижения бухгалтерской базы в МСФО.
Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках по МСФО составляются по тем скорректированным остаткам, которые получились в трансформационной таблице. Отчет о движении денежных средств может составляться либо прямым методом (и тогда он будет незначительно отличаться от российского отчета), либо косвенным. Кроме того, существенная работа проводится при составлении подробных примечаний к отчетности по МСФО, которые раскрывают сведения о предприятии, базу представления отчетности, основные учетные принципы, информацию по сегментам, информацию о связанных лицах, расшифровки существенных статей баланса и отчета о прибылях и убытках и т.д.
На текущий момент можно выделить только три методики, которые позволяют формировать международную отчетность в условиях нормативно навязываемых различий между международной практикой и национальными требованиями. Это:
1) организация независимого параллельного учета;
2) внедрение технологии трансформационных таблиц;
3) использование специализированного программного обеспечения.
В отношении последней методики необходимо еще раз подчеркнуть, что она позволяет вести учет одной и той же операции сразу на двух (или больше) планах счетов. Достоинство этого метода заключается в том, что подавляющее большинство операций (80–90%) не требует двойной обработки документов, как в первом случае. Это позволяет снизить издержки на персонал, снизить риски, связанные с необходимостью отражения документов двумя бухгалтерами.
Заключение
Международные стандарты появились в результате консенсуса национальных систем учета, основанных на рыночной системе хозяйствования. Они сохраняют возможность их углубления и конкретизации в соответствии с российскими традициями регулирования бухучета.