В аналитической части аудиторского отчета приводят результаты проверки бухгалтерского учета и финансовой отчетности, состояния внутреннего контроля, способ проверки (сплошной, выборочный), факты нарушений законодательных, других нормативно-правовых актов и установленных правил ведения бухгалтерского финансового учета и составления финансовой отчетности.
Третья, итоговая часть аудиторского отчета включает выводы по результатам аудиторской проверки.
Аудиторское заключение — это официальный документ, удостоверенный подписью и печатью аудитора (аудиторской фирмы), который составляется в установленном порядке по результатам проведения аудита и содержит выводы относительно достоверности финансовой отчетности, полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деяльности.
7.2. Основные элементы аудиторского заключения
Основные элементы аудиторского заключения, виды заключений и их форма приведенны в нормативе № 26 «Аудиторское заключение». Данный аудиторский стандарт регулирует основные принципы, по которым составляется аудиторское заключение. В нем, в частности, указано, что аудитор должен проанализировать и оценить информацию, полученную на основании аудиторских доказательств для подготовки аудиторского заключения о проверенной финансовой отчетности. Аудиторское заключение составляется в произвольной форме, но обязательно должно содержать следующие разделы.
• заголовок аудиторского заключения;
• вступление;
• масштаб проверки;
• вывод аудитора о проверенной финансовой отчетности;
• дата аудиторского заключения;
• адрес аудиторской фирмы;
• подпись.
В Заголовке аудиторского заключения подчеркивается, что аудиторская проверка проводилась независимым аудитором, указываются фамилия, имя и отчество аудитора, название аудиторской фирмы. Кроме того, отмечают полное название предприятия, которое проверяется, и время проверки.
В разделе Вступление дается информация о составе финансовой отчетности и дате ее подготовки. Здесь также отмечается, что ответственность за правильность подготовки отчетности полагается на руководителя предприятия и указывают об ответственности аудитора за аудиторское заключение, которое основывается на результатах проведенной проверки.
Раздел Масштаб проверки дает уверенность его пользователям в том, что аудиторскую проверку осуществляли соответственно требованиям Национальных нормативов аудита, которые регулируют аудиторскую практику и ведение бухгалтерского финансового учета. В нем также отмечается, что проверка была спланированна и подготовлена с достаточным уровнем уверенности в том, что в финансовой отчетности нет существенных ошибок.
Потом указывается, что аудитор использовал способ выборочной проверки информации и принимал во внимание только существенные ошибки. Здесь же отмечаются принципы бухгалтерского учета, которые использовалось на предприятии во время проверки.
В разделе Вывод аудитора о проверенной финансовой отчетности даётся вывод о правильности финансовой отчетности.
Например: "Мы подтверждаем, что баланс состоянием на 01 января 200 _ г. полно и достоверно отображает активы и пассивы предприятия за всеми статьями, и его составлен соответственно требованиям Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31 марта 1999 г. № 87".
В разделе Дата аудиторского заключения аудитор ставит дату завершения аудиторской проверки. Причем дата на аудиторском заключении проставляется в тот день, когда руководство предприятия подписывает акт приема-передачи выполненных аудитором работ.
В разделе Подпись аудиторского заключения ставится подпись директора аудиторской фирмы или уполномоченного на это лица, которая имеет соответствующую серию сертификата аудитора Украины на вид проведенного аудита.
В последнем разделе Адрес аудиторской фирмы указывается адрес аудиторской фирмы и № Свидетельства о включении в Реестр субъектов аудиторской деятельности в Украине.
Аудитор должен предупредить руководство предприятия, на котором проведенна аудиторская проверка, про его ответственность за несвоевременное представление аудиторского заключения налоговым органам в случае проведения обязательного аудита.
7.3. Виды аудиторского заключения и их содержание
Аудиторское заключение составляется с соблюдением установленных норм и стандартов и может содержать подтверждение или аргументированный отказ от подтверждения достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству финансовой отчетности предприятия-клиента. .
Аудиторское заключение может быть: безусловно положительное, условно-положительное, отрицательное или отказ от предоставления заключения о финансовой отчетности предприятия.
Безусловно положительное заключение составляется, если выполнены такие условия:
• аудитор получил необходимую информацию и объяснения и они являются реальным отображением состояния дел на предприятии;
• данные достоверны по всем существенным вопросам;
• финансовая отчетность отвечает принятой на предприятии системе бухгалтерского учета, которая, в свою очередь, отвечает требованиям действующего законодательства Украины;
• финансовая отчетность составлена на основании правильных учетных данных и лишена существенных отклонений от нормативных положений;
• финансовая отчетность составлена согласно Закону Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" и Положений (стандартов) бухгалтерского учета.
В положительном заключении могут быть использованны такие утвердительные выражения, как "отвечает требованиям", "дает достоверное и соответствующей действительности представления", "достоверно отображает", "отображает реальное состояние ..." и т.п..
Аудитор не может выдать безусловно-положительное заключение в случае существования фундаментальной неуверенности и несогласия.
Основные причины фундаментальной неуверенности — значительные ограничения в объеме аудиторской работы в связи с тем, что аудитор не может получить всю необходимую информацию и объяснение (через неудовлетворительное состояние учета) и не может выполнить все необходимые аудиторские процедуры (через ограничение во времени проверки, которые диктуются клиентом).
Причины несогласия такие:
• неприемлемость системы учета или порядка проведение учетных операций;
• фундаментальное несогласие с полнотой отображения фактов в учете и отчетности;
• несоответствие порядка оформление или осуществления хозяйственных операций действующему законодательству.
Неуверенность или несогласие считаются фундаментальными в случае, если влияние факторов на финансовую информацию настолько значительно, что это может существенно изменить действительное состояние дел.
Наличие фундаментального несогласия может обусловить отрицательный аудиторский вывод. Наличие фундаментальной неуверенности может стать причиной отказа от предоставления аудиторского заключения.
Во всех случаях, когда аудитор составляет заключение, которое отличается от положительного, он должен дать описание всех существенных причин неуверенности и несогласия.
Во время подготовки отрицательного аудиторского вывода можно использовать такие выражения: "перекручивает соответствующей действительности состояние дел", "не удовлетворяет требования", "противоречит ...", "не отвечает ..." и т.п..
Итак, есть пять таких видов аудиторских выводов.
1. Безусловно положительный вывод — предоставленная информация дает соответствующее действительности и полное представление о реальном составе активов и пассивов, хозяйственная деятельность осуществляется согласно действующему законодательству, система учета отвечает законодательным и нормативным требованиям, финансовая отчетность составлена на основании настоящих данных учета и достоверно отображает финансовое состояние.
2. Условно-положительное заключение (есть фундаментальная неуверенность). В связи с невозможностью проверки отдельных фактов аудитор не может высказать свою мысль относительно указанных моментов, но они имеют ограниченное влияние на состояние дел в целом и не перекручивают соответствующее действительности финансовое состояние. Аудитор считает возможным подтвердить, что за исключением упомянутых ограничений предоставленная информация свидетельствует о соответствии хозяйственной деятельности действующему законодательству. Система учета отвечает законодательно-нормативным требованиям. Финансовая отчетность составлена на основании достоверных данных и в целом достоверно отображает фактическое финансовое состояние.
3. Условно-положительное заключение (есть фундаментальное несогласие). Некоторые операции оформлены с нарушением установленного порядка. Однако указанные моменты имеют ограниченное влияние на состояние дел в целом и не искажают действительного финансового состояния. Аудитор считает возможным подтвердить, что за исключением упомянутых ограничений предоставленная информация свидетельствует о соответствии осуществляемой хозяйственной деятельности действующему законодательству. Система учета отвечает законодательным и нормативным требованиям. Финансовая отчетность составлена на основании достоверных финансовых данных и в целом достоверно отображает фактическое финансовое состояние.