Российскими ПСАД, не имеющими аналогов в системе МСА, являются: «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», «Образование аудитора», «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам». В конце 1993 г. были приняты Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. В соответствии с ними Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации поэтапно одобрила 38 правил (стандартов), которыми детально регламентировалась деятельность аудиторов. При разработке правил за основу брался материал, изложенный в МСА. Особенностью российских правил была их схожесть с МСА по идеям и с отечественными инструкциями по структуре. В российских стандартах шире и подробнее раскрывались многие вопросы, которые могли вызвать непонимание в условиях становления российского аудита. После принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» образовался правовой вакуум, обусловленный тем, что названные стандарты были написаны в соответствии с Временными правилами, а решения некоторых вопросов уже диктовались Законом.
Эта проблема решается, поэтапно разрабатываются и утверждаются Правительством федеральные аудиторские стандарты. Постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. №228 утверждена очередная партия стандартов с 17 по 23. Перечислим действующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», №2 «Документирование аудита», №3 «Планирование аудита», №4 «Существенность в аудите», №5 «Аудиторские доказательства», №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», №7 «Внутренний контроль качества аудита», №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», №9 «Аффилированные лица», №10 «События после отчетной даты», №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», №12 «Согласование условий проведения аудита», №13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», №14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита», №15 «Понимание деятельности аудируемого лица», №16 «Аудиторская выборка», №17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», №18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», №19 «Особенности первой проверки аудируемого лица», №20 «Аналитические процедуры», №21 «Особенности аудита оценочных значений», №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» и №23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица». В частности, правило (стандарт) №19 устанавливает единые требования проверки остатков по счетам бухучета на начало отчетного периода, когда аудит проводится впервые или если за предыдущий период проверку осуществлял другой аудитор.
В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что новые правила аудиторской деятельности разработаны с учетом международных стандартов аудита и фактически представляют собой официально утвержденный перевод МСА. Содержание новых российских правил (стандартов) стало менее подробным по сравнению с их первоначальными вариантами. Данный факт нельзя однозначно классифицировать как положительный или как отрицательный, поскольку российский аудит всегда базировался на тех же принципах, что и международный, а условности и недопонимания устранялись комментариями.
2. Содержание МСА №240
Мошенничество – преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников субъекта или третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности.
Согласно МСА 240 «Мошенничество и ошибки» мошенничество может выражаться в следующих действиях: манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов; незаконное присвоение активов; сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах; отражение в учете несуществующих операций; неправильное применение учетной политики.
Ошибки –непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности, например математические просчеты, описки, упущение фактов или их неверная интерпретация, неправильное применение учетной политики.
Руководство проверяемого субъекта несет ответственность за предотвращение и обнаружение фактов мошенничества или ошибок с помощью эффективных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также проведения ежегодного аудита. При этом на аудитора не переносится ответственность за предотвращение ошибок или мошенничества.
В процессе планирования аудитор должен: запросить у руководства данные о ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок; оценить зависящий от них риск существенного искажения финансовой отчетности, которую предстоит проверить; разработать процедуры, с помощью которых возможно обнаружить эти существенные искажения. Условия, которые могут увеличить риск появления мошенничества и ошибок:
1. Предпосылки для возникновения сомнения в честности и компетентности руководства: осуществление единоличного руководства, отсутствие надзора со стороны соответствующего комитета или совета директоров; неоправданная сложность структуры субъекта, что может затруднить контроль, сделать его многоступенчатым и неэффективным; отсутствие работы по устранению недостатков в системе внутреннего контроля; высокая текучесть кадров и недоукомплектованность среди ведущих бухгалтеров и финансистов; частая смена юрисконсультов и аудиторов.
2. Неблагоприятные внешние и внутренние условия: спад в отрасли, рост числа банкротств; недостаточность оборотного капитала; ухудшение качественного состава доходов; необходимость сохранять рост прибыли для поддержания рыночной стоимости своих акций; значительные инвестиции в нестабильно развивающуюся отрасль или в расширение ассортимента продукции; зависимость от одного или нескольких видов продукции или заказчиков; финансовое давление на руководство субъекта; давление на персонал субъекта с целью сокращения сроков подготовки отчетности.
3. Необычные операции: операции, проведенные в конце года, оказывающие существенное влияние на доходы; сложность операций или применяемых методов учета; операции со связанными сторонами (зависимыми и дочерними обществами); чрезмерно высокая оплата отдельных видов услуг.
4. Проблемы с получением достаточных и уместных аудиторских доказательств: неадекватные учетные записи; чрезмерное количество поправок; операции, не отраженные в соответствии со стандартными процедурами; ведение забалансовых контрольных счетов; недостаточное документальное подтверждение операций; различия между бухгалтерскими записями и подтверждениями третьих лиц; необъяснимые изменения в коэффициентах, характеризующих работу субъекта; неаргументированные, неясные ответы руководства на вопросы аудиторов.
При проведении аудита субъектов, использующих компьютерные информационные системы, дополнительно обращается внимание на: невозможность получить информацию, записанную в компьютерных файлах; изменения в программах, не отраженные документально; общее несоответствие компьютерных данных и показателей финансовой отчетности.
Несмотря на правильное планирование, стандартное проведение аудиторских процедур, наличие эффективных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений, причем этот риск выше в отношении искажений, возникших в результате мошенничества, так как оно подразумевает действия, направленные на его сокрытие и предоставление аудитору недостоверной информации. Если результаты аудиторских процедур указывают на возможное наличие искажений, аудитор должен оценить существенность отклонений. Если оценка размера возможных искажений превышает уровень существенности, аудитор должен провести соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры. Если результаты этих процедур не рассеяли подозрения аудитора, то он должен обсудить ситуацию с руководством субъекта, обратить внимание на надлежащее отражение операций.
При обнаружении мошенничества или ошибки аудитору следует пересмотреть оценку рисков и подвергнуть сомнению достоверность заявлений руководства аудируемого лица. Аудитор должен сообщить руководителям субъекта о своих подозрениях по поводу мошенничества, даже если оно не влечет существенных последствий для финансовой отчетности. Если в совершении мошенничества подозреваются руководители высшего ранга, то аудитор может обратиться за юридической консультацией. Необходимо также информировать руководство о существенных ошибках. Если аудитор приходит к выводу, что искажения оказали существенное влияние на финансовую отчетность, не были надлежащим образом исправлены и отражены в отчетности, то он выражает условно-положительное или отрицательное мнение. Если по вине клиента не удалось получить достаточные и уместные аудиторские доказательства в пользу наличия или отсутствия искажений, то аудитор выражает условно-положительное мнение или отказывается от выражения мнения о финансовой отчетности ввиду ограничения объема аудита.
В некоторых случаях согласно законодательству аудитор должен уведомить контрольные органы о фактах мошенничества или ошибках, совершенных финансовыми организациями. При необходимости аудитору рекомендуется получить юридическую консультацию. Если субъект не принимает действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, аудитор может отказаться от проведения аудита, а также от продолжения сотрудничества с данным субъектом (например, если имеются подозрения о причастности руководства к совершенным мошенничествам). При получении запроса от нового аудитора, которого пригласили провести проверку, действующий аудитор может с разрешения клиента проинформировать коллегу о причинах отказа от проведения аудита. Если клиент не разрешает действующему аудитору обсуждать его дела, то об этом последний сообщает аудитору, получившему предложение о проведении аудита. При проведении аудита государственного сектора требования нормативных актов могут ограничить возможность аудитора выносить собственные суждения, а условия аудиторского задания могут устанавливать обязанность по доведению до сведения соответствующих лиц фактов мошенничества.