5. результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка резерва переоценки между акционерами.
6. Для пользователей финансовой отчетности может быть предоставлена информация о балансовой стоимости основных средств: временно не используемых; полностью амортизированных, но используемых; использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия.
Аналогом МСФО (IAS) 16 в российском бухгалтерском учете является ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Положения ПБУ 6/01 во многом совпадают с аналогичными положениями МСФО (IAS) 16, а в отдельных случаях содержат более подробные указания (Таблица 1).
Таблица 1. Сходства и отличия положений МСФО 16 и ПБУ 6/01
| Характеристика | Сходство | Отличие |
| Определение основных средств | совпадает | - |
| Критерии признания основных средств | - | В ПБУ 6 в отличие от МСФО (IAS) 16 отсутствуют критерии признания основных средств |
| Первоначальная оценка основных средств | Совпадает, за исключением, отличий | По МСФО (IAS) 16 в первоначальную стоимость включается сумма резерва на демонтаж в конце срока полезной службы, рассчитанный по МСФО (IAS) 37;Затраты на привлечение заемных средств включаются в первоначальную стоимость только в случае применения альтернативного подхода по МСФО (IAS) 23;При приобретении основных на условиях отсрочки платежа первоначальная стоимость определяется как дисконтированная сумма будущего платежа |
| Последующая оценка основных средств | Возможность учета по первоначальной или переоцененной стоимости | ПБУ 6/01 не допускает переоценку земельных участков;Различны подходы к отражению результатов переоценки и реализации сумм дооценки |
| Отражение обесценения основных средств | - | МСФО (IAS) 16 требует, чтобы балансовая стоимость основных средств не превышала возмещаемую стоимость (тестирование на обесценение по МСФО (IAS) 36) |
| Срок полезной службы | Правила определения соответствуют | - |
| Амортизация | Соответствие методов амортизации | В МСФО (IAS) 16 амортизации подлежит амортизируемая стоимость;Наличие в ПБУ 6/01 стоимостного критерия 10 тыс. руб. для единовременного списания на расходы;Отсутствие в ПБУ 6/01 требования о периодическом пересмотре метода амортизации Наличие в ПБУ 6/01 четких указаний о начале, прекращении и приостановлении амортизации |
| Раскрытие информации в отчетности | Совпадают отдельные показатели | В ПБУ 6/01 отсутствует требование раскрытия отдельных показателей, в том числе информации об убытках от обесценения; способов и дат переоценок; факта привлечения профессиональных оценщиков и др. |
2. Основные положения МСФО 17 «Аренда». Сходства и различия аренды по российскому законодательству и МСФО 17
Вопросам учета арендованных основных средств посвящено МСФО 17 «Аренда», которое требует подходить к признанию и оценке арендованного актива с точки зрения передачи рисков и вознаграждений. В российской практике отдельного ПБУ, посвященного учету арендных отношений, не существует, отдельные вопросы аренды раскрываются в ПБУ 6/01 в части учета доходных вложений в материальные ценности, в Методических указаниях по учету основных средств, а также в нормативных документах по лизинговой деятельности.
Согласно МСФО 17 аренда – это договор по передаче арендодателем арендатору в обмен на арендную плату права использования актива в течение согласованного срока.
В МСФО 17 аренда классифицирована на финансовую и операционную:
1. Финансовая аренда – предусматривает передачу практически всех рисков и вознаграждений, связанных с использованием актива от арендодателя арендатору. Со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору.
2. Операционная аренда – это аренда, не являющаяся финансовой арендой.
Отражение аренды в финансовой отчетности различается в зависимости от вида аренды. Порядок отражения арендных отношений в отчетности арендатора и арендодателя представлен в таблице 2.
Таблица 2. Аренда в отчетности арендатора и арендодателя
| Арендатор | Арендодатель | |
| Финансовая аренда | В начале срока аренды арендатор отражает в бухгалтерском балансе аренду как актив (арендуемое имущество) и обязательство (обязательство по аренде) в оценке по справедливой стоимости или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости.Любые прямые первоначальные затраты, связанные с заключением договора аренды, включаются в стоимость арендуемого актива.В течение периода аренды по арендуемому имуществу начисляется амортизация.Арендные платежи состоят из суммы уменьшения обязательств по аренде и финансовых расходов. Финансовые расходы распределяются по отчетным периодам в течение срока аренды. Для определения степени обесценения арендованного актива применяется МСФО 36. | >В начале срока аренды арендодатель списывает стоимость сданного в аренду имущества и признает в составе активов дебиторскую задолженность арендатора в сумме, равной чистым инвестициям в аренду.Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов (в зависимости от принципа соотнесения затрат и выручки).В течение срока аренды дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов. |
| Операционная аренда | Арендные платежи учитываются и признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникновения. | >Активы, переданные в аренду, остаются на балансе арендодателя, в течение периода аренды по ним начисляется амортизация.Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов. Доход арендодателя признается равномерно в течение срока аренды. |
Согласно российским нормативным документам арендованное по договору финансовой аренды имущество может учитываться как на балансе арендодателя, так и арендатора, прямые первоначальные затраты (на подготовку объекта, на юридическое сопровождение сделки и др.) списываются на расходы периода. Согласно МСФО при финансовой аренде арендованное имущество рассматривается как актив арендатора.
В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО). Так, целью МСФО 17 «Аренда» (IAS 17
«Leases»), который вступил в силу 1 января 1999 г., является определение учетной политики и раскрытия информации по финансовой и операционной аренде в учете арендодателей и арендаторов. Стандарт распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый срок. Стандарт не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, и разведкой, использованием природных ресурсов. В МСФО 17 классификации аренды уделено достаточно много внимания, так как учет операционной и финансовой аренды принципиально различается.
В стандарте не дано специального определения для операционной аренды, но подробно описаны все случаи, когда аренду необходимо рассматривать как финансовую. Бухгалтер в первую очередь должен проверить, не является ли аренда финансовой, и только после того, как он убедится, что нет никаких признаков финансовой аренды, ее можно считать операционной.
Учет финансовой аренды у арендатора и у арендодателя, как правило, отличается, причем не только бухгалтерскими записями, но и расчетами, поэтому в стандарте приводится схема учета аренды в финансовой (бухгалтерской) отчетности и арендодателя, и арендатора. Кроме того, стандарт уделяет внимание учету такой специфической операции, как продажа с обратной арендой.
Благодаря принятым в Российской Федерации нормативным актам, регламентирующим учет операций по аренде (глава 34 «Аренда» части второй ГК РФ, Федеральный закон от 29.10.1998 №164-ФЗ (с изм. и доп. на 26.07.2006) «О финансовой аренде (лизинге)», приказ Минфина России от 17.02.1997 №15 (с изм. и доп. от 23.01.2001) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»), возможно сопоставление порядков отражения данных операций в российских и международных стандартах.
С введением МСФО изменились подходы к учету аренды. Разделение аренды на финансовую и операционную требует пересмотра методов признания доходов и расходов. Согласно МСФО 17 порядок признания доходов ирасходов по аренде несколько отличен от установленного порядка для других видов экономической деятельности, регламентируемого МСФО 18 «Выручка». Методические рекомендации по применению МСФО 17 разработаны с целью оказания помощи в составлении соответствующей учетной политики, применяемой арендаторами и арендодателями. Рекомендации содержат критерии, на основании которых стандарт разделяет финансовую и операционную аренду. В зависимости от этого показаны момент, величина и порядок признания доходов и расходов по аренде.
В МСФО 17 для разграничения понятий «лизинг» и «аренда» используются термины «financial leases» и «operational leases», которые дословно переводятся как финансовая и операционная аренда. В российской терминологии финансовую аренду принято называть лизингом. В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга от аренды заключается в распределении рисков и выгод.