Развитие стандартов бухгалтерского и финансового учета оказывает влияние на эволюцию стандартов аудита. Более того, продвижение в России международных стандартов аудита зависит от внедрения и применения в учетной практике международных стандартов финансовой отчетности. Это проявляется в содержании документов, разработанных с целью гармонизации бухгалтерского учета и аудита в соответствии с международными стандартами. [4]
Аудит обычно рассматривается как составной элемент сложного механизма информационного обслуживания участников рынков капитала, в который помимо внешних аудиторов также входят организации и регулирующие органы, отвечающие за обеспечение прозрачности и достоверности информации, представленной в финансовой отчетности и являющейся существенной для рынков капитала. К другим составляющим данного механизма относят руководство отчитывающихся организаций-эмитентов, комиссию по ценным бумагам и иные органы, регулирующие деятельность фондовых рынков, а также прочие отраслевые органы надзора.
Таким образом, международная стандартизация аудита является элементом совершенствования всего механизма обеспечения прозрачности и достоверности финансовой отчетности в интересах ее пользователей.
МСА входят в число Международных стандартов по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверенности, и сопутствующим услугам. Единственный официальный язык стандартов - английский, что создает дополнительные сложности их применения для иноязычных аудиторов. Аудиторы, проводящие аудит в соответствии с МСА, обязаны наряду с их требованиями выполнять в полном объеме требования Кодекса этики профессионального бухгалтера Международной федерации бухгалтеров.
В настоящее время в связи с приданием МСА законодательно закрепленного статуса обязательных при аудите котируемых компаний возникла очевидная необходимость в таком стиле изложения требований и иных материалов стандарта, который снял бы все возможные разночтения со стороны пользователей.
Перейдем непосредственно к рассмотрению обязательных требований в МСА 240 (пересмотренном)"Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности" (вступает в действие с 15 декабря 2008 г., далее - новый МСА 240) в сравнении в требованиями ПСАД N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита".
Мошенничество наряду с ошибками рассматривается в действующей версии МСА как один из основных источников искажений отчетности. В качестве признака, разграничивающего искажения из-за мошенничества и из-за ошибки, рассматривается намеренный (в случае мошенничества) или ненамеренный (в случае ошибки) характер возникновения этих искажений. В ПСАД N 13 вместо термина "мошенничество" используется термин "недобросовестные действия". В ПСАД N 13 указывается, что "в отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер", т.е. смысл понятий "мошенничество" и "недобросовестные действия" с точки зрения природы искажений в финансовой отчетности одинаков и для МСА, и для ПСАД.
Как известно, одним из основополагающих требований аудита является необходимость для аудитора руководствоваться в ходе проверки профессиональным скептицизмом, т.е. действовать, сознавая, что ему могут встретиться обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой отчетности, и источником этого искажения являются ошибки или мошенничество.
МСА требуют, чтобы аудитор модифицировал соответствующим образом свое заключение, т.е. внес в него оговорки, в которых объясняется, например, характер искажений, содержащихся в финансовой отчетности, или отказался от выполнения задания.
В новом МСА 240 устанавливаются ответственность руководства организации и лиц, наделенных руководящими полномочиями, за предотвращение и выявление мошенничества и ответственность аудитора за получение разумной уверенности в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, возникших в результате мошенничества или ошибки. В дальнейшем в аудиторское заключение включаются соответствующие описания объемов ответственности как руководства, так и аудитора в отношении мошенничества.
Если аудитор выявил значимый риск, например риск существенного искажения из-за мошенничества, то в соответствии с п.51 МСА 330 "Аудиторские процедуры по оцененным рискам" (в ред. 2004 г) он обязан выполнить процедуры проверки по существу, разработанные специально в отношении данного риска. Если подход к аудиту значимого риска состоит в проведении только проверки по существу, она обязательно должна включать помимо аналитических процедур выполнение детальных тестов.
Собственно специальные вопросы, связанные с рассмотрением рисков мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности, и составляют предмет нового МСА 240. Проведем анализ обязательных требований к аудитору в новом МСА 240 в сравнении с требованиями, содержащимися в ПСАД N 13 (табл.1). Уже основная цель аудитора в отношении мошенничества сформулирована в МСА и шире, и конкретнее, чем в ПСАД N 13.
Таблица 1. Сравнительный анализ целей аудита
| Новый МСА 240 | ПСАД N 13 |
| 10. Цели аудитора состоят в следующем:выявить и оценить риски существенных искажений в результате мошенничества | 2. При планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок |
| - получить существенные надлежащие аудиторские доказательства в отношении оцененных рисков существенных искажений в результате мошенничества путем разработки и применения надлежащих ответных процедур | |
| - надлежащим образом реагировать на выявленное или подозреваемое мошенничество |
Таким образом, выполняя требования нового МСА 240, аудитор обязан не только выявлять риски существенных искажений в результате мошенничества, но и разрабатывать аудиторские процедуры применительно к выявленным рискам, применять эти процедуры и в случае выявления мошенничества надлежащим образом на него реагировать.
Всего в разделе "Требования" МСА 240 содержится 35 обязательных требований к аудитору. Можно сгруппировать их по основным укрупненным блокам (табл.2) и рассмотреть, существуют ли аналогичные обязательные требования в ПСАД N 13.
Таблица 2. Сравнительный объем обязательных требований к аудитору
| Обязательные требования нового МСА 240 | ПСАД N 13 |
| 1. Обязательные предварительные процедуры: | Да |
| наличие профессионального скептицизма | Да |
| обсуждение в группе | Да |
| 2. Процедуры оценки риска искажения отчетности в результате мошенничества | Да |
| 3. Выявление и оценка рисков существенного искажения в результате мошенничества | Нет |
| 4. Действия в ответ на оцененные риски | Нет |
| 5. Оценка полученных аудиторских доказательств | Да |
| 5а. Заявления руководства | Да |
| 5б. Невозможность завершить задание | Да |
| 6. Сообщение информации | Да |
| 7. Аудиторское заключение | Да |
| 8. Документирование | Нет |
Как видно, часть обязательных требований к аудитору, содержащихся в МСА 240, полностью отсутствует в ПСАД N 13. Требования блоков 3 и 4 нового МСА 240 не будут рассматриваться, поскольку они связаны с реализацией применительно к мошенничеству требований МСА 315 и 330, не имеющих аналогов среди ПСАД. Однако даже по тем блокам, которые присутствуют и в ПСАД N 13, и в МСА 240, объем обязательных требований в МСА 240 при более подробном анализе, как правило, оказывается существенно шире, чем объем аналогичных требований в ПСАД N 13. Примерами таких расширенных требований являются блоки 1, 2, 5, 5а и 6.
И ПСАД N 13, и новый МСА 240 предполагают, что аудитор должен исходить из позиций профессионального скептицизма и что в ходе аудита необходимо обсуждать подверженность финансовой отчетности искажениям из-за мошенничества. Однако в МСА также предусмотрены дополнительные обязанности аудитора, а именно:
если выявленные в ходе аудита обстоятельства заставляют аудитора считать, что документ может быть не подлинным или что условия документа были модифицированы, но не раскрыты аудитору, аудитор обязан расследовать далее данный вопрос;
если ответы, получаемые в ходе расследования от руководства и лиц, наделенных руководящими полномочиями, не соответствуют друг другу, аудитор обязан расследовать эти несоответствия.
В новом МСА 240 введены отсутствующие в ПСАД N 13 обязательные требования, которые аудитор должен выполнить в рамках процедур оценки риска существенного искажения, а именно:
направить запросы лицам, наделенным руководящими полномочиями (т.е. представителям собственника), по поводу того, имеют ли они какую-либо информацию о любых имевших место или предположительных фактах мошенничества в отношении организации или намерениях его совершить. Процедуры получения ответов должны проходить наряду с получением ответов на аналогичные запросы, направляемые руководству;