Совершенствование учетной политики организации со смешанным бюджетом (стр. 19 из 26)

Сумма прямыхрасходов,при-ходящихся наостаток товаровна складе наначало месяца

Сумма прямыхрасходов,осуществленныхв текущеммесяце

Сумма прямыхрасходов, отно-сящаяся к остаткутоваров (продукции)складе учреждения

Стоимость остатков товаров(продукции)на складе наконец месяца

Стоимость това-ров (продукции),реализованныхв текущем месяце

Стоимость остатка товаров (про-дукции) на складе организации на конец месяца

1) использование учреждением как бюджетных, так и внебюджетных средств ограничено утвержденными установленным порядком сметами доходов и расходом При этом данными сметами регламентировалось формирование доходов и списание необходимых для их получения расходов в течение периода действия сметы. Т.е. остатки затрат в дебете 106 04 на конец отчетного периода, а особенно на конец года, вышестоящими организациями не приветствовались;

2) в отличие от четкой регламентации Инструкцией № 148н практически всех возможных учебных процедур бюджетного учреждения порядок расчета незавершенного производства в указанном нормативном документе не детализирован.

В результате недостаточной регламентации порядка определении стоимости незавершенного производства, а также негласного поощрении отказа от осуществления данных расчетов со стороны вышестоящих органов, значительное количество бюджетных учреждений до 01.01.2004 года расчеты незавершенного производства при списании затрат на финансовый результат не осуществляли.

С вступлением в действие требований главы 25 НК РФ и распространением их на предпринимательскую деятельность бюджетных учреждении ситуация в данном вопросе изменилась. Сейчас, если вышестоящий распорядитель в целях «приукрашивания» баланса учреждения перед главным распорядителем средств и закроет глаза на фактическое искажение данных бухгалтерской отчетности, то налоговые органы при проверках, безусловно, применят к учреждению санкции за неправомерное занижение облагаемой базы по налогу на прибыль. Все это делает расчет стоимости незавершенного производства в процессе формирования налоговой базы бюджетного учреждения настоятельно необходимым.

В случае, если окончание данного периода не совпадает с окончанием отчетного (налогового) периода, основания для списания накопленных на счете 106 04 затрат по причине отсутствия на момент окончания отчетного (налогового) периода факта приема услуг заказчиком отсутствуют, и, следовательно, стоимость таких не подлежащих списанию на реализацию учреждения расходов является незавершенным производством.

Так как порядок формирования стоимости незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете бюджетною учреждения Инструкцией № 148н, либо другими нормативными документами не регламентирован, университету необходимо определить данный порядок самостоятельно, утвердив свое решение в приказе об учетной политике. При этом для удобства расчетов необходимо максимально приблизить принятый порядок к требованиям расчета незавершенного производства в целях налогообложения, установленным статьей 318 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей НК РФ стоимость незавершенного производства в целях налогообложения определяется, исходя из размера прямых коммерческих затрат учреждения, к которым относятся расходы на оплату труда персонала, непосредственно осуществляющего платные работы и услуги (производящего коммерческую продукцию), с учетом начислений единого социального налога; суммы начисленной амортизации основных средств, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг); а также затраты на приобретение сырья, материалов и комплектующих для этих целей.

Согласно НК РФ «сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции».

Для учреждений, выполняющих работы (оказывающих услуги) доля прямых расходов, приходящаяся на незавершенное производство, определяется пропорционально доле незавершенных (завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме, выполняемых в течение месяца заказов.

Схема определения налоговой оценки незавершенного производства бюджетного учреждения при осуществлении им платных работ или услуг представлена на рис. 11.

	незавершенные наконец месяца заказыв оценке учреждения
налоговая оценка незавершенногопроизводства наконец месяца		Суммапрямыхрасходовза месяц	остаткинезавершенногопроизводствана нач. месяца
				=	+	*
	выполненные в отчетн. месяце, а также не завершенные на конец данного месяца заказы в оценке вуза

Рис. 11- Схема определения налоговой оценки незавершенного производства

Единица измерении для заказов Налоговым Кодексом РФ в явном виде не установлена, поэтому под заказом можно понимать как договор с заказчиком на выполнение работ (услуг), так и, например, установленный ним договором самостоятельный этап работ, прием-сдача которого к соответствии с условиями договора оформляется отдельным первичным документом (актом или аналогичным документом). Под оценкой заказа в таком случае можно понимать оценку работ (услуг) либо по продажным ценам, либо по сметной стоимости (в строительстве), либо в натуральном выражении (один заказ, два заказa и т.д.).

В целях уменьшения объемов незавершенного производства и, следовательно, оптимизации налогообложения прибыли учреждения, следует оценивать отдельные установленные договором этапы работ, исходя из договорной стоимости этих этапов.

Сумма прямых расходов, подлежащая отнесению на уменьшение налоговой базы учреждения, после определения налоговой оценки незавершенного производства представлена на рис. 12.

Сумма прямых	Сумма	Стоимость	Стоимость
расходов,	прямых	незавершенного	налоговой оценки
учитываемых при	=	расходов	+	производства	-	незавершенного
налогообложении	текущего	на начало	производства на
прибыли	месяца	месяца	конец месяца

Рис. 12 - Схема определения суммы прямых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли

Для торговых операций бюджетных учреждений порядок определения расходов установлен статьей 320 НК РФ, согласно которой расходы текущего месяца также разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаром до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов, относящийся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца к следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

С учетом вышеизложенного, сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке (рис. 13):

Рис. 13 - Схема определения прямых расходов, относящихся к остатку товаров

Сумма прямых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в части торговых операции бюджетного учреждения определяется по следующей формуле (рис. 14):

Сумма прямых расходов	Сумма	Сумма прямых расходов
учитываемых при	=	прямых	-	относящаяся к остатку
налогообложении прибыли	расходов	товаров на складе

Рис. 14 – Схема расчета прямых расходов учитываемых при налогообложении прибыли

Описанные выше методы определения стоимости незавершенного производства бюджетной организации в целях определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от разрешенной ему предпринимательской деятельности в полной мере отвечают требованиям действующего налогового законодательства РФ. Однако, для обеспечения большей легитимности применения данных методов, кроме описания их в учетной политике учреждения, необходимо более четко регламентировать порядок определения незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете бюджетных учреждений нормативными актами соответствующих органов исполнительной власти.