С помощью нормативно-правовой базы решаются три важных момента управленческого процесса запасов:
- признание собственности;
- принадлежность к группе, подгруппе или виду;
- стоимостная и количественная оценка.
Прежде всего, материальные ресурсы имеют вещественно-натуральную форму оматерилизованы и по этому они должны кому-то принадлежать им присуще правовая категория «собственности». Являясь материальной ценностью они относятся к средствам производства, Право собственности на средства производства гарантированы статьей 26 Конституции РК, где сказано что «в РК признаются и равным образом защищаются Государственная и частная собственность» и далее «граждане в РК могут иметь в частной собственности любое законно приобретенное имущество»[4, с.10].
Согласно статьи 188 Гражданского кодекса РК собственнику материального ресурса принадлежат права владения, пользования и распоряжения. Право владения представляет собой юридически обеспеченную возможность осуществлять фактическое обладание материальными ресурсами. Право пользования - юридически обеспеченная возможность из материалов его полезные свойства, а также получать от него выгоды. Право распоряжения - юридически обеспеченная возможность определять юридическую судьбу материальной ценности [5, с.123]. Эти важные моменты, определяющие принадлежность предметов труда и продуктов производства определенным лицам, являются основой в учете и планировании предметов труда. В связи с этим объекты материальных ресурсов могут быть собственными (принадлежащими хозяйствующему субъекту) и не собственными (принадлежащими другим предприятиям, но находящимся на данном предприятии). К последнему можно отнести, например, материалы принятые в переработку (давальческое сырье) или материальные ценности принятые на ответственное хранение (при нарушении условий договора поставки).
Кроме того, приобретение, использование и реализация материальных ресурсов связано с уплатой различных налогов определенных Налоговым кодексом РК. Использование различных видов запасов в производственном процессе, видоизменяют их вещественно-натуральную форму, что связано с расходами предприятия. Входя в состав себестоимости и расходов периода, стоимость материалов влияет на размер вычетов при расчете корпоративного подоходного налога уплачиваемого государственному бюджету, а также размера НДС [6, с 7].
Для организации правильного учета товарно-материальных запасов используется План счетов бухгалтерского учета по разработанный МСФО и утвержденный Министерством финансов РК. На основании этого отраслевого нормативного документа на предприятиях разрабатывается рабочий план счетов. Второй раздел этого плана «Запасы» предусматривает их деление на «Материалы» (подраздел 10), «Незавершенное производство» (подраздел 11) и «Товары» (подраздел 12). Дальнейшее их деление по счетам и субсчетам внутри каждого подраздела происходит на основании принадлежности материального ресурса к той или иной группе, подгруппе и виду в зависимости от их назначения, свойств, идентичности, стадиям готовности.
Правительством РК разработан поэтапный план перехода хозяйствующих субъектов на МСФО. Основные положения учета ТМЗ с международных позиций отражены в МСФО 2 «Запасы». Обобщение основных моментов представлено в таблице 1.
Оценка материальных ресурсов на предприятии наиболее сложная и важная часть нормативно-правового подхода к их учету и планированию.
В соответствии с МСФО 2 «Запасы», материальные ценности оцениваются по наименьшей оценке их себестоимости и чистой стоимости их реализации. Основной целью стандарта является определение порядка учета запасов, который включает:
- классификацию и оценку товарно-материальных запасов;
- учет затрат, связанных с производством и образующих производственную себестоимость;
- группировку затрат на производство продукции в соответствии с их экономическим содержанием, разграничение затрат, не включаемых в производственную себестоимость продукции;
- методы учета затрат и способов оценки себестоимости товарно-материальных запасов [7].
Оценка товарно-материальных запасов в балансе предприятия показывают по их фактической себестоимости. По этой же оценке их учитывают в синтетическом учете; в аналитическом учете - по твердым учетным ценам (договорным или планово-расчетным).
Себестоимость заготавливаемых материалов – это сумма фактических затрат на их приобретение или производство, чистая стоимость реализации равна предполагаемой продажной цене в ходе обычной хозяйственной операции минус издержки компенсирующие их продажу.
Таблица 1
Основные положения МСФО-2 «Запасы»
| Основные моменты | МСФО-2 |
| 1 | 2 |
| 1. Понятие запасов (ТМЗ) | Подчеркивается суть запасов как активов - ожидание от них использования экономической выгоды. Запасы выделяются в особую категорию активов, так как они, являясь либо предметами труда, либо товарами, предназначенными для продажи, отличаются от других активов краткосрочностью и, следовательно, не предполагают начисления амортизации. |
| 2. Проблемы учета ТМЗ | Способы наиболее адекватной оценки запасов для получения достоверной картины финансовой отчетности:- первоначальная себестоимость;- балансовая в конце года;- для включения в отчет о прибылях и убытках. |
| 3. Себестоимость ТМЗ | Затраты на приобретение (включая в случае сильной девальвации курсовые разницы, не включая проценты за кредит). Затраты на переработку (с указанием не включаемых в себестоимость затрат). Прочие затраты. |
| 4. Оценка ТМЗ в балансе на конец года | Наименьшая величина из себестоимости и чистой стоимости реализации. |
| 5. Оценка ТМЗ для включения в отчет о прибылях и убытках (доходах и расходах) | Методы: специфической идентификации затрат; средней; ФИФО; альтернативный метод – ЛИФО. |
| 6. Раскрытие | Достаточно подробное для развитой экономики. В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация о ТМЗ:- учетная политика в части оценки ТМЗ;- балансовая стоимость ТМЗ;- величина возврата любого списания ТМЗ;- оценка ТМЗ при использовании на производственные нужды и др. |
Она используется, когда себестоимость не может быть восстановлена по причине: данные товарно-материальные запасы были повреждены, или они частично или полностью устарели, или их продажная цена снизилась.
Себестоимость заготавливаемых товарно-материальных ценностей складывается из фактурной стоимости материалов, согласно счетов поставщиков (без НДС), и транспортно-заготовительных расходов (ТЗР). Торговые скидки, возврат сумм переплаченных тарифов и другие подобные поправки вычитаются из суммы ТЗР.
Если аналитический учет запасов ведут по планово-расчетным ценам, то их фактическая себестоимость будет складываться из суммы материалов по этим ценам плюс или минус отклонения фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам. Эти цены разрабатываются самими субъектами на основе договорных цен с учетом планового размера ТЗР.
Учетные цены отражаются в номенклатурах - ценниках. В текущем учете цены и номенклатурные номера на материалы проставляют во всех документах и регистрах, в которых учитывают остатки и движение материальных ресурсов.
В МСФО 2 «Запасы» субъектам рекомендовано применять следующие методы их оценки:
- по средневзвешенной себестоимости (средней оценке);
- по стоимости последних закупок (метод ЛИФО);
- по стоимости первых закупок (метод ФИФО);
- по специфической идентификации.
Средневзвешенная стоимость - это способ оценки по средней стоимости товарно-материальных запасов, имеющихся на начало отчетного периода (месяц), плюс стоимость приобретенных (заготовленных) в течении отчетного периода. Средняя стоимость подсчитывается путем деления всей стоимости товарно-материальных запасов на количество единиц. В результате получаем средневзвешенную стоимость единицы товарно-материальных запасов на конец отчетного периода.
В течении отчетного периода одни и те же товарно-материальные запасы могут быть приобретены у разных поставщиков по разным ценам. Стоимость товарно-материальных запасов на конец отчетного периода, определяемая по методу средневзвешенной стоимости, учитывает все цены, и тем самым сглаживается их рост или снижение.
Данный метод позволяет наиболее реально отразить стоимость приобретенных по разным ценам товарно-материальных запасов на конец отчетного периода. В организациях с большой номенклатурой товарно-материальных запасов он позволяет облегчить их текущий учет.
Оценка товарно-материальных запасов способом ЛИФО заключается в том, что товарно-материальные запасы, поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних по времени закупок, а себестоимость товарно-материальных запасов на конец отчетного периода рассчитывается исходя из себестоимости первых закупок. Этот способ позволяет определить себестоимость реализованной продукции по текущим ценам.
Оценка материальных ресурсов способом ФИФО основана на допущении, что независимо от того, какие по времени закупок товарно-материальные запасы отпущены в производство, сначала их списывают по себестоимости первой закупленной партии, затем по себестоимости второй партии и так далее в порядке очередности по мере расходования, пока не будет получен общий расход товарно-материальных запасов за месяц, то есть поступившие первыми в производство оцениваются по себестоимости первых по времени закупок. Следствием применения этого способа является оценка товарно-материальных запасов на конец отчетного периода по фактической себестоимости последних закупок, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость первых по времени закупок.