Особливу групу позабалансових операцій банку становлять операції НІФ, РУФ, СВОП.
Операція НІФ — угода між банком та емітентом цінних паперів (підприємством, фірмою). За такою угодою банк бере зобов'язання купити цінні папери у разі ускладнення їх реалізації або надати емітенту рівноцінний кредит. За укладеною угодою можуть надаватися додаткові послуги, наприклад, розміщення цінних паперів клієнта. Як правило, така угода укладається на 3-5 років.
Операції РУФ є різновидом операцій НІФ, з тією відмінністю, що вони не передбачають інвестування банком випущених в обіг цінних паперів.
Операції СВОП — операції з обміну борговими зобов'язаннями між двома позичальниками. Такі операції мають сенс, якщо борги виражені в різних валютах або надані під різні процентні ставки.
2.3. Облік операцій банку поза балансом
Найчастіше поза балансом обліковуються операції та факти банку. Розглянемо детальніше особливості бухгалтерського обліку таких операцій – в якості прикладу доцільно взяти кредитні операції.
Кредит починає існувати як актив з того часу, коли банк взяв на себе безвідкличне зобов’язання з кредитування клієнта (контрагента). У разі, коли дата операції (дата укладення контракту) і дата перерахування коштів клієнту не збігаються, тобто виникає розрив між цими двома операціями, банк відображає поза балансом факт виникнення зобов’язання. Отже, поза балансом обліковуються майбутні активні операції банку. Їх вплив на активи
залежить від виконання певних умов. Зобов’язання вважаються безвідкличними, виконання яких у разі настання цих умов є обов’язковим (винятком можуть бути лише форс-мажорні обставини).
До кредитних операцій, що обліковуються позабалансом, належать вйазані у таблиці 2.1.
Таблиця 2.1
Кредитні операції позабалансового обліку
| Операція | Опис операції |
| Гарантії, тобто не що інше як умовні зобов’язання, імовірність виконання яких залежить від платоспроможності та фінансового стану контрагента | Надані акцепти та індосаменти, підтверджені безвідкличні акредитиви |
| Тверді зобов’язання з кредитування, за якими банк повинен виплатити або авансувати грошові кошти у разі прийнятого контрагентом рішення скористатися ними | Невикористані кредитні лінії, залишок за овердрафтом, непокриті акредитиви |
Позабалансові зобов’язання, які виникають як наслідок укладених контрактів, обліковуються за розділами 90—95 класу 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків. За відповідними рахунками цих розділів обліковуються також умовні виплати, точна сума яких буде визначена при фактичному виконанні певних умов або настанні подій. Їх умовність буде змінена на зобов’язання, тільки-но вони стануть імовірними. До настання цього вони не мають характеру кредитного ризику (наприклад, виплати штрафів, що знаходяться на стадії судового розгляду). Тому банки мають оцінювати ризик відтоку коштів та створювати резерви за цими ризиками та платежами.
Комісійна винагорода, яку отримують банки при здійсненні
позабалансових кредитних операцій, прирівнюється до процентної, а отже, обліковується за відповідними рахунками 609 групи Пла-
ну рахунків. Як гарантії, так і умовні зобов’язання виникають того дня, коли банк підтверджує, що зобов’язання контрагентом перед третьою стороною будуть виконані. Саме тому такі операції класифікуються як гарантійні і означають, що в разі неплатоспроможності контрагента (або за будь-яких інших подібних обставин) банк, як гарант, погасить усі зобов’язання контрагента перед третьою стороною.
До гарантійних операцій належать поручительства, операції акцепту платіжних документів, авалювання векселів, індосаменту, боргових цінних паперів, підтвердження безвідкличних акредитивів.
За Планом рахунків гарантії та інші умовні зобов’язання класифікуються за контрагентами:
гарантії, надані клієнтам від імені банків обліковуються як гарантії банкам;
· гарантії, надані банкам від імені клієнтів обліковуються як гарантії клієнтам;
· гарантії, отримані від Уряду України обліковуються окремо.
Такий підхід означає, що кредит, в разі неплатоспроможності контрагента (банку чи суб’єкта господарської діяльності), йому буде наданий, оскільки банк виступив гарантом за виконання зобов’язань перед третьою стороною.
Гарантії поділяються на такі:
- гарантії надані;
- гарантії отримані.
Гарантії, які були надані клієнтам і за якими існує реальна ймовірність того, що банк змушений буде платити за зобов’язаннями цього клієнта, обліковуються на відповідних рахунках сумнівних гарантій.
При виконанні зобов’язань за виданими гарантіями у банків виникає дебіторська заборгованість за платежами клієнта, щодо якого надавалась гарантія, який, на жаль, у майбутньому виявився неплатоспроможним. За цих умов актив визнається як сумнівний. Саме тому банк може вимагати від контрагента надання, так званих, контргарантій, що є не що інше як гарантія, щодо якої існує відповідна пов’язана, зворотно надана гарантія. Контргарантії щодо наданих гарантій не мають економічного змісту, а отже, за Планом рахунків не виокремлюються.
Контргарантії стосуються отриманих гарантій і обліковуються за окремим позабалансовим рахунком 9015 «Контргарантії, що отримані від банків».
За умови наявності під оплачену гарантію контргарантії, за якою можливо отримати компенсацію (наприклад, контргарантія від першокласного банку), банку доцільно обліковувати кошти, що сплачені за наданою гарантією за рахунками сумнівної заборгованості за виплаченими гарантіями. Банк, який видав контргарантію, визнає за своїм обліком факт сумнівного кредиту.
Невикористані позабалансові зобов’язання можуть списуватися з обліку в разі:
·отримання клієнтом кредиту в межах відкритої кредитної
лінії;
· використання можливостей овердрафту;
· виплати банком коштів у погашення виданої гарантії.
Операції з документарного акредитиву для цілей фінансового обліку поділяються на операції:
· з непокритими акредитивами;
· з покритими акредитивами.
Непокритий акредитив є невідкличним зобов’язанням банку перед продавцем здійснити оплату за товар. Отже, за даним видом акредитиву банк не блокує кошти клієнта для проведення платежів проти отриманих документів (акредитивна форма безготівкових розрахунків), а тому бере на себе можливі кредитні ризики.
У разі відкличного акредитиву, банк фактично не несе кредитного ризику, а тому обліковує такий акредитив позасистемно.
У разі невідкличного акредитиву, банк гарантує сплату зобов’язання свого клієнта перед постачальником. Тому банк несе кредитний ризик і повинен його обліковувати. У момент відкриття невідкличного непокритого акредитиву робиться проведення:
Д-т 9122 Непокриті акредитиви (зобов’язання сплатити)
К-т 9900 Контррахунок групи 990.
Емітуючий банк перевіряє отримані документи після того, як авізуючий банк поставив на них свою візу. Емітуючий банк додатково ставить свою візу або повідомляє покупця про аномалії в них. У разі правильності документів операція документарного акредитиву закінчена:
Д-т 9900 Контррахунок К-т 9122 Непокриті акредитиви.
У разі авансування покупця емітуючим банком, клієнт фактично отримує торговельний кредит, який обліковується за рахунком групи 204 «Кредити за внутрішніми торговельними операціями» або 205 «Кредити за експортно-імпортними операціями», наприклад: Д-т 2050 Короткострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за експортно-імпортними операціями К-т 1500 Кореспондентський рахунок в іншому банку. Банком, що підтверджує акредитив, може бути авізуючий банк. При підтвердженні акредитиву банк надає зобов’язання сплатити постачальнику кошти у разі неплатоспроможності покупця та емітуючого банку. Тоді фактично видається гарантія сплатити кошти продавцю на прохання емітуючого банку. Отже, при цьому банк несе кредитний ризик емітуючого банку:
Д-т 9001 Підтверджені акредитиви К-т 9900 Контррахунок групи 990.
Якщо документи проходять через банк, що підтверджує акредитив, то порядок обліку після отримання документів такий самий, як у разі з емітуючим банком, лише дебітором є банк, а не клієнт. Грошові кошти можуть сплачуватися з рахунку банку-кореспондента, згідно з умовами акредитиву, одразу після перевірки документів або з обумовленою затримкою. У всіх випадках, після перевірки правильності документів, закривається позабалансовий рахунок:
Д-т 9900 Контррахунок К-т 9001 Підтверджені акредитиви.
У разі авансування покупця підтверджуючим банком, коли строк відстрочки закінчився, банк фактично надає кредит емітуючому банку, який обліковується за рахунком групи 152 «Кредити, які надані іншим банкам»:
Д-т 9900 Контррахунок К-т 9002 Акцепти, які надані банкам (сторнування) та Д-т 1523 Інші короткострокові кредити, які надані іншим банкам К-т 2600 Поточний рахунок постачальника або 1500 Кореспондентський рахунок в іншому банку.
Покритий акредитив — це такий акредитив, за яким банк блокує кошти клієнта на окремому рахунку для здійснення можливого платежу проти отриманих документів. Отже, за операціями покритого акредитиву банк не несе кредитного ризику. Блоковані кошти за такими операціями обліковуються за рахунком 26´2 «Кошти в розрахунках».
Підводячи підсумки даної роботи, можна дійти наступних висновків.
Позабалансові рахунки призначені для узагальнення інформації про наявність і рух:
- цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об'єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі);
- умовних прав і зобов'язань підприємства (застави, гарантії, зобов'язання тощо);