5. Інші матеріали, необхідні для виробництва бухгалтерської експертизи: акти ревізій, рішення по них вищих органів, довідки і повідомлення про дії з цінностями, висновки деяких інших експертиз (товарознавчої, будівельної, технологічної й ін.), що відносяться до предмета експертизи зведення з показань обвинувачуваних, свідків, протоколи обшуків і виїмок, неофіційні документи.
У зв'язку із широким використанням для ведення бухгалтерського обліку нових інформаційних технологій, зокрема, спеціалізованих систем і баз даних, об'єктами бухгалтерської експертизи можуть бути документи не тільки на паперових, але і на електронних носіях. Загальногалузевими вказівками (ГОСТ) закріплений порядок надання юридичної чинності бухгалтерським документам на магнітних стрічках чи паперових носіях, що створюються при експлуатації коштів обчислювальної техніки. У відповідності зі стандартом документ повинен бути записаний на магнітній стрічці, виготовленої і розміченої відповідно до вимог ГОСТа, і закодований відповідно до загальнодержавного класифікатора техніко-економічної інформації. Він може використовуватися без роздрукування на папері, якщо точно дотриманий установлений технологічний режим запису.
Таким чином, можна відзначити, що робота і її результат судового експерта практично нічим не відрізняється від роботи аудитора. Але відповідальність за правильність результату цієї роботи у експерта незрівнянно вища.
3.3Можливість використання аудиторського висновку в судовому процесі.
Професіоналізм спеціаліста (експерта) з судової бухгалтерської експертизи має відповідати такому рівню, коли учасники судового процесу можуть повністю покластися на його кваліфікацію при розгляді конкретної справи, а сам експерт може цілком бути впевненим в результаті своєї роботи.
Вища ступінь кваліфікації спеціаліста в області бухгалтерського обліку – це аудитор, коли, спеціаліст вже не є простим обліковцем, а має вищу економічну або юридичну освіту, відповідний досвід, знання в області права, економіки тощо. Аудиторська робота може бути надана у вигляді заключення аудитора або аудиторського висновку, вона може стосуватися в тому числі висвітлення аудитором проблемних питань у стосунках з іншими підприємствами, митними службами, податковою інспекцією тощо. Є випадки, коли аудитор робить аудиторський висновок що до спірних справ за позовом податкових органів до підприємств з питань неповної або не своєчасної сплати податків.
Навесні 2002 року при розгляді судової справи у господарському суді Голосіївського району м. Києва за позовом податкової інспекції Голосіївського району до підприємства цього ж району що до примусового стягнення штрафу та пені за несвоєчасно сплачений податок на прибуток було прийнято до розгляду аудиторський висновок з цього питання.
Отже, чи може в такому випадку аудитор займатися судово-бухгалтерською діяльністю?
Відповідь на це питання може бути надана у результаті порівняльного текстологічного аналізу норм діючого законодавства.
Статтями 3 і 4 Закони України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.1993 р. N 3125-ХII установлено: "Аудиторськi послуги можуть надаватись у формi аудиторських перевiрок (аудиту) та пов'язаних з ними експертиз, консультацiй з питань бухгалтерського облiку, звiтностi, оподаткування, аналiзу фiнансово-господарської дiяльностi та iнших видiв економiчно-правового забезпечення пiдприємницької дiяльностi фiзичних та юридичних осiб.... Аудит - це перевiрка публiчної бухгалтерської звiтностi, облiку, первинних документiв та iншої iнформацiї щодо фiнансово-господарської дiяльностi суб'єктiв господарювання з метою визначення достовiрностi їх звiтностi, облiку, його повноти i вiдповiдностi чинному законодавству та встановленим нормативам".[4]
Згідно статті 12 того ж Закону "право на отримання сертифiкату мають громадяни України, якi здобули вищу освiту, певнi знання з питань аудиту та досвiд роботи не менше трьох рокiв пiдряд на посадах аудитора, ревiзора, бухгалтера, юриста, фiнансиста або економiста. Hаявнiсть певних знань з питань аудиту визначається шляхом проведення вiдповiдного iспиту. Особи, якi не склали iспиту, мають право повторно скласти його не ранiш як через рiк пiсля прийняття рiшення Аудиторською палатою України".
Стаття 1 Закону України "Про судову експертизу" від 25.02.1994 р. N 4038-XII [5] визначає судову експертизу, як "дослiдження експертом на основi спецiальних знань матерiальних об'єктiв, явищ i процесiв, як мiстять iнформацiю про обставини справи, що перебуває в провадженнi органiв дiзнання, попереднього слiдства чи суду".
У відповідності зі статтею 10 того ж Закону "судовими експертами можуть бути особи, якi мають необхiднi знання для надання висновку з дослiджуваних питань", а статтями 7 і 9 установлено, що "судово-експертну дiяльнiсть здiйснюють державнi спецiалiзованi установи та вiдомчi служби. До них належать: науково-дослiднi та iншi установи судових експертиз Мiнiстерства юстицiї України i Мiнiстерства охорони здоров'я України; експертнi служби Мiнiстерства внутрiшнiх справ України, Мiнiстерства оборони України, Служби безпеки України. Судово-експертна дiяльнiсть може здiйснюватися на пiдприємницьких засадах на пiдставi спецiального дозволу (лiцензiї), а також громадянами за разовими договорами.
Лiцензiя видається в порядку, встановленому Кабiнетом Мiнiстрiв України.... Мiнiстерство юстицiї України веде Реєстр атестованих судових експертiв державних i пiдприємницьких структур та громадян. Атестацiя судових експертiв з числа працiвникiв пiдприємницьких структур та громадян проводитися Мiнiстерством юстицiї України або Мiнiстерством охорони здоров'я України вiдповiдно до їх функцiй. Органи дiзнання, попереднього слiдства i суди зобов'язанi доручати проведення судових експертиз переважно фахiвцям, внесеним до цього Реєстру".
З викладеного випливає, що громадянину-фахівцю у відповідній області знань судом за разовим договором може бути доручене проведення судової експертизи. Стосовно до арбітражного суду ця область знань визначається компетенцією останнього, визначеною статтею 1 Закону України "Про арбітражний суд" від 04.06.1991 р. N 1142-ХII: "арбiтражний суд є незалежним органом у вирiшеннi усiх господарчих спорiв, що виникають мiж юридичними особами, державними та iншими органами, а також у розглядi справ про банкрутство". [6].
Зіставлення цитованих текстів аудиторського й арбітражного законодавства показує, що область знань аудиторів цілком накладається на область знань громадян-фахівців, яким арбітражним судом за разовим договором може бути доручене проведення судової експертизи. Критерієм наявності знань в аудитора є наявність сертифіката. На цьому, давши позитивну відповідь на винесений у заголовок питання, можна було б і завершити даний коментар, якби не інструкція Вищого арбітражного суду від 11.11.1998 р. N 02-5/424 "Про деякi питання практики призначення судової експертизи".[21].
У його пункті 11 існує таке тлумачення: "чинним законодавством, зокрема статтею 10 Закону України "Про аудиторську дiяльнiсть", передбачено обов'язкове проведення аудиту, за результатами якого складається аудиторський висновок. Проте арбiтражним судам слiд мати на увазi, що аудиторський висновок не є висновком судової експертизи, яку може бути призначено лише судом i тiльки пiсля порушення провадження по справi. Крiм того, лiцензiя та сертифiкат на аудиторську дiяльнiсть не дають права їх власникам займатись судово-експертною дiяльнiстю".
На підставі цитованих Законів “Про аудиторську діяльність”[4], “Про судову експертизу”[5] дійсно можна дійти висновку про нетотожність аудиторського висновку і висновку судової експертизи, а також ліцензії на право займатися аудиторською діяльністю і на право займатися судово-експертною діяльністю. Різняться вони як за функціональним призначенням, процедурою набуття ліцензії, ступінню відповідальності тощо.
Але знову ж звернімося до Закону “Про судову експертизу” ст.7, 9 “Судово-експертна діяльність може здійснюватись…. Громадянами за разовими договорами.” В цьому випадку не йде мова про будь-яку ліцензію, тобто має місце неврегульована правова норма, яка на практиці може трактуватися двояко.
Висновок
Історія бухгалтерського обліку — це пошук розумних відповідей.
Розвиток і становлення системи обліку відбувалися протягом чотирьох періодів: 1) класичного, що включає всю історію стародавнього світу і раннього середньовіччя (римські цифри); 2) з 1200 до 1850 року — народження позиційної системи лічби (арабські цифри), застосування якої дозволило створити подвійну бухгалтерію і забезпечити визначення фінансових результатів обліковими методами ; 3) з 1850 до 1950 року — різкого ускладнення економічного життя, розповсюдження обліку витрат і калькуляції собівартості, виникнення публічної звітності і аудиторства; 4) з 1950 р. — новітнього, пов'язаного з широким використанням електронно-обчислювальної техніки, з розробкою і впровадженням облікових та аудиторських стандартів [49, стр. 96-96 ].
Отже, незалежні аудитори і аудиторські фірми стали гарантом того, що підприємство має такий фінансовий стан, як оприлюднений. Спираючись на дані аудиторської перевірки, різні користувачі інформації можуть вирішувати питання про інвестування, спільну виробничу діяльність тощо.
Аудиторська служба швидкого розвитку набула у країнах з ринковою економікою. Уже через п'ять років після встановлення обов'язкового аудиту в Англії було прийнято такий самий закон у Франції.[92, стр.326-329 ].
Аудиторська діяльність у США виникла під безпосереднім впливом британської практики аудиту. У 1896 р. законодавчими органами штату Нью-Йорк був ухвалений закон, що регулював аудиторську діяльність. Тепер практично в усіх країнах світу з ринковою економікою існує громадський інститут аудиту зі своєю правовою і організаційною інфраструктурою.