Значение термина "застройщик" и смежных с ним также отличается в различных нормативных правовых актах.
В Градостроительном кодексе (п. 16 ст. 1) данное понятие определяется вне связи (вне отношений) с участниками долевого строительства, инвесторами или иными лицами, финансирующими создание объекта строительства.
По Закону N 214-ФЗ (п. 1 ст. 2), наоборот, фигура застройщика возникает только при наличии договора долевого участия в строительстве, при условии привлечения средств участников долевого строительства.
Понятие застройщика в Законе N 214-ФЗ также дается безотносительно к его роли в качестве инвестиционного заказчика в строительном проекте, т.е. безотносительно к тому, является ли проект инвестиционным и делегировано ли застройщику правомочие инвестиционного заказчика.
Понятие "застройщик" встречается и в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету (Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и ПБУ 2/94), принятых Минфином России. Однако следует принимать во внимание, что указанные документы (особенно ПБУ 2/94), хотя формально и не отменены, принимались во времена становления правил бухгалтерского учета экономики переходного периода. Ввиду этого их понятийный аппарат не отличается корректностью. Поэтому применение вышеуказанных нормативных актов в целях налогообложения при наличии законодательных определений понятия "застройщик" является, на наш взгляд, неоправданным.
Кроме того, в нормативных правовых актах также встречается термин "заказчик-застройщик" (см. Положение о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174). Но односложного нормативного определения данного понятия нет. До появления законодательного определения понятия "застройщик" в Градостроительном кодексе и Законе N 214-ФЗ термины "заказчик-застройщик" и "застройщик" фактически совпадали и по смыслу, который состоял в том, что заказчик-застройщик (застройщик) - это специализированный организатор строительства, за исключением случая строительства объектов для государственных нужд.
Иногда в литературе и в деловом обороте происходит подмена понятия "заказчик-застройщик" понятием "технический заказчик".
Некоторые специалисты считают, что предметом деятельности такого технического заказчика является и само строительство, и реконструкция, и расширение и проведение капитального ремонта. Однако с этим сложно согласиться, если только технический заказчик не совмещает обязанности строительного подрядчика, разработчика проектно-сметной документации, инженерно-изыскательной организации и других привлеченных организаций.
Следует упомянуть и о других интерпретациях термина "заказчик-застройщик":
- заказчиком-застройщиком нередко именуют лицо, которое фактически выступает в роли строительного заказчика в строительном подряде с генподрядчиком, являясь при этом застройщиком в соответствии с Градостроительным кодексом или Законом N 214-ФЗ;
- заказчиком-застройщиком иногда именуют лицо, которое является застройщиком в соответствии с Градостроительным кодексом или Законом N 214-ФЗ и одновременно с этим считается уполномоченным лицом инвестора на реализацию инвестиционного проекта (инвестиционным заказчиком).
Неоднозначность в понимании данного термина находит свое отражение в терминологии, которой пользуются не только участники рынка при составлении договоров, но и специалисты Минфина России и налогового ведомства. [7, с. 189]
2. Особенности бухгалтерского учета строительного производства у заказчика
Прежде всего определимся с понятиями. Инвестор вкладывает собственные, заемные или привлеченные ресурсы в строительство. Свои вложения он делает через застройщика, который осуществляет реализацию инвестиционного проекта, организует строительство, контролирует его и ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат. Если застройщик выполняет строительные работы с привлечением строительно-монтажных организаций (подрядчиков), он называется заказчиком-застройщиком.
Деятельность заказчиков-застройщиков по организации строительства объектов осуществляется на основании договоров строительного подряда, заключаемых между заказчиками-застройщиками и подрядными строительно-монтажными организациями.
При заключении договоров строительного подряда стороны руководствуются действующим гражданским законодательством, в частности главой 37 «Подряд» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
При выполнении своих функций заказчики не вправе вмешиваться в предпринимательскую деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчики наделяются правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором на капитальное строительство и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Основные функции заказчика по организации процесса строительства остаются общими, а детализация возложенных на него обязательств с включением дополнительных обязанностей заказчика или усечением их объема должна регулироваться в договоре между инвестором и заказчиком.
Часть функций, на выполнение которых не требуется специального разрешения, заказчик может передавать подрядной организации, что должно быть соответствующим образом отражено в договоре между ними.
Одной из функций заказчика является ведение бухгалтерского учета, аналитического и статистического учета, составление и представление отчетности как официальным органам (налоговой инспекции, органам Минфина России, если строительство ведется с привлечением бюджетных средств - объем капитальных вложений при строительстве, который отражается в учете заказчика), так и инвестору по его запросу об информации о ходе строительства и расходовании финансовых и иных материальных ресурсов. [1, с. 158]
Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на строительных объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору. В состав затрат по незавершенному строительству, отражаемых по счету 08, входят также остатки по счету 07 «Оборудование к установке», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (в части, относящейся к стоимости приобретенного оборудования).
Строительство может вестись как из материалов подрядчика, так и из материалов заказчика.
Если подрядчик ведет строительство из своих материалов, то заказчик оплачивает ему стоимость материалов в составе стоимости выполненных подрядных работ, когда рассчитывается с ним за принятые работы. Если же материалы на стройплощадку поставляет заказчик, то в договоре строительного подряда следует предусмотреть данное обстоятельство и определить, покупает подрядчик у заказчика материалы или заказчик передает их ему на давальческой основе.
Передавая материалы подрядчику, заказчик делает у себя в учете проводку:
Дебет 10-7 Кредит 10-8
- переданы материалы подрядчику.
Стоимость использованных для строительства материалов подрядчик указывает в Справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3). Получив эту справку от подрядчика, заказчик включает стоимость израсходованных материалов в затраты незавершенного производства.
В учете заказчика делается запись:
Дебет 08-3 Кредит 10-7
- списаны материалы, использованные при строительстве объекта.
Если у подрядчика останутся материалы, он обязан вернуть их заказчику либо оставить у себя, оплатив их.
Пример:
ЗАО «Феномен» - заказчик при строительстве спортивного комплекса для отделки построенного здания приобрело материалы на 720 000 руб. (в том числе НДС - 120 000 руб.) и передало их генподрядчику, ведущему строительство. Генподрядчик использовал только часть материалов на сумму 400 000 руб. (без учета НДС), а оставшиеся материалы вернул заказчику.
В учете заказчика данная операция отражается проводками:
Дебет 10-8 Кредит 60
- 600 000 руб. (720 000 руб. - 120 000 руб.) - оприходованы приобретенные отделочные материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- 120 000 руб. - отражен НДС по приобретенным отделочным материалам;
Дебет 10-7 Кредит 10-8
- 600 000 руб. - переданы материалы подрядчику;
Дебет 08-3 Кредит 10-7
- 400 000 руб. - использованы материалы для отделки построенного гостиничного комплекса;
Дебет 10-8 Кредит 10-7
- 200 000 руб. (600 000 руб. - 400 000 руб.) - получены материалы, не использованные подрядчиком.
В состав расходов на содержание заказчика входят следующие статьи расходов:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- амортизационные отчисления;
- прочие расходы (включая суммы налогов и сборов, начисленных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации).
Фактические расходы по организации строительства являются для заказчика-застройщика расходами по обычным видам деятельности. Он отражает их на счете 20 «Основное производство», затем списывает в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».