А расходы на доставку работников ведомственным транспортом могут быть признаны в налоговом учете в случае, когда они предусмотрены трудовым (коллективным) договором. Неотражение данных расходов в вышеназванных документах влечет их непризнание в налоговом учете.
Важно отметить, что выплаты, традиционно относимые к расходам на оплату труда, аккумулируются в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». И можно смело сказать, что из них та часть расходов, которая участвует в формировании бухгалтерской себестоимости (бухгалтерская запись Дт 20, 23, 25, 26, 44, Кт 70), может быть безо всяких ограничений принята и в налоговом учете.
Но существуют выплаты (расходы), которые, в силу их специфики, не могут быть в бухгалтерском учете отнесены к расходам на оплату труда, поскольку формируются на других счетах бухгалтерского учета.
Например, расходы предприятия по доставке работников ведомственным транспортом формируются в бухгалтерском учете на счете 23 «Вспомогательные производства». Или расходы по добровольному страхованию, которые хотя и относятся на бухгалтерскую себестоимость, но не бухгалтерской записью Дт 26 Кт 70, а Дт 26 Кт 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию».
Таким образом, подводя черту под сказанным, можно сказать следующее:
1. Поскольку при формировании расходов на оплату труда в бухгалтерском учете мы используем критерии, заложенные в ст. 255 НК РФ, то расходы на оплату труда, относимые в бухгалтерском учете на себестоимость, можно полностью принимать для целей налогового учета.
2. Помимо этого, в налоговом учете к расходам на оплату труда относят затраты, которые в бухгалтерском учете не находят отражения в кредитовых оборотах по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Это расходы по добровольному страхованию (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 76), расходы по проезду к месту учебы и обратно (Дт 26 Кт 71).
Нет необходимости детально останавливаться на отчислениях на социальные нужды. Поскольку расходы на оплату труда в налоговом и бухгалтерском учете тождественны, постольку и тождественны отчисления от неё. Величина отчислений, принимаемая в налоговом учете, отражается в бухгалтерском учете следующими записями: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 69 по соответствующим субсчетам.
ГЛАВА 5. Прочие расходы: учет в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса
Особого внимания требует вопрос определения в налоговом учете величины прочих расходов.
Основная часть прочих расходов, перечисленная в ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией», в бухгалтерском учете аккумулируется на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Важно отметить, что прочие расходы состоят из простых элементарных статей и статей комплексных.
Примером простой статьи являются расходы на аудиторские услуги, юридические, информационные услуги.
О комплексной статье речь идет, когда предприятие осуществляет собственными силами содержание служебного транспорта, охрану имущества, услуги внутренней телефонной связи (собственная АТС), производит расходы на обеспечение условий охраны труда и техники безопасности.
Каждая комплексная статья включает в себя материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы.
Предприятие вправе самостоятельно выбрать, каким образом учитывать в налоговом учете комплексные статьи: по их элементам (материальные запасы, оплата труда, амортизация, прочие) либо общую величину затрат по этим статьям принимать в качестве прочих расходов. Это право нормативно закреплено п. 4 ст. 252 НК РФ.
Для упрощения учетных процедур предпочтителен второй вариант, когда полная величина расходов по комплексной статье принимается в качестве прочих расходов.
Кроме расходов, аккумулируемых в бухгалтерском учете на счете 26, к прочим расходам для целей налогообложения следует относить суммы налогов и сборов, начисленные в установленном порядке.
В бухгалтерском учете начисление этих налогов и сборов отражается следующими бухгалтерскими записями:
Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 68, 69 – в части отчислений ЕСН и ОПС, страхования от несчастных случаев на производстве;
Дт 26 Кт 68 – в части налогов (сборов), относимых в бухгалтерском учете на себестоимость (транспортный, земельный, плата за фактическое загрязнение окружающей среды, водный налог, невозмещаемый НДС…);
Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 68 – в части налогов (сборов), относимых в бухгалтерском учете на операционные расходы.
К прочим расходам относят расходы на обязательное и добровольное страхование имущества. Эти расходы в бухгалтерском учете отражаются бухгалтерскими проводками Дт 26, 44 субсчет «Обязательное страхование» Кт 76 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» и Дт 26, 44 субсчет «Добровольное страхование» Кт 76.
К прочим расходам в налоговом учете относят потери от брака. В бухгалтерском учете эти расходы собираются по дебету счета 28 в корреспонденции со счетами затрат основного, вспомогательного производства (на сумму окончательно забракованной продукции), со счетами учета материалов, оплаты труда, отчислений на социальные нужды и др. (на величину расходов по исправлению брака).
К прочим расходам в налоговом учете относят расходы на проводимые ремонты. В бухгалтерском учете текущие и средние ремонты могут относиться на себестоимость единовременно, бухгалтерская запись: Дт 25, 26 Кт 10, 16, 60, 70, 68, 69, 76. В этом случае величина расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова.
При осуществлении дорогостоящих текущих и средних ремонтов, а также при проведении капитальных ремонтов в бухгалтерском учете затраты на их осуществление первоначально относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» и только после этого списывают на себестоимость выпускаемой продукции в течение определенного периода (равными долями). В налоговом учете эти расходы увеличивают величину прочих расходов единовременно в периоде их возникновения.
Кроме того, к прочим расходам относят:
– из общепроизводственных затрат – расходы на охрану труда и обеспечение техники безопасности;
– из расходов на содержание оборудования – затраты на получение лицензий (разрешений) на определенные виды деятельности, диагностику оборудования и сопутствующие расходы.
При определении величины прочих расходов из общей величины расходов по счету 26 необходимо вспомнить, какие расходы в бухгалтерском учете относят к общехозяйственным. Определим их следующими блоками:
1. Расходы на содержание общезаводских подразделений и служб (собственной АТС, службы охраны, службы противопожарной безопасности, содержание служебного транспорта, расходы на содержание помещений, объектов общепита), расходы на охрану труда и технику безопасности.
2. Услуги сторонних организаций (связи, информационно-консуль-тационные, аудиторские, комиссионные сборы, маркетинговые исследования рынка, расходы на приобретение услуг по управлению организацией, юридические, нотариальные услуги, расходы на подготовку и переподготовку кадров и др.).
3. Лимитируемые расходы (командировочные расходы, расходы на рекламу, представительские).
4. Расходы по содержанию административно-управленческого персонала, включая расходы на оплату труда, отчисления от неё, расходы на канцелярские товары, расходы по приобретению и использованию лицензионных программ для ЭВМ и другие.
5. Расходы, связанные с ремонтом (текущим, средним, капитальным) зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств общехозяйственного назначения.
6. Расходы на оплату труда и отчисления от неё, начисляемые в случаях, предусмотренных законодательством (за время учебного отпуска, выполнения государственных обязанностей и др.).
7. Расходы по содержанию зданий, сооружений, инвентаря общехозяйственного назначения (включая затраты на освещение, отопление, поддержание чистоты и др.).
8. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК); расходы на обязательное и добровольное страхование работников (ст. 255 НК).
9. Налоги и сборы, относимые в бухгалтерском учете на себестоимость.
Расходы, обозначенные в п. 1 (по так называемым комплексным статьям), в полном размере, без разбивки по элементам, относятся к прочим расходам в налоговом учете.
Расходы, обозначенные в п. 2 (это так называемые простые статьи), относятся к прочим расходам в налоговом учете.
Лимитируемые затраты (п. 3) относятся к прочим расходам в налоговом учете только в пределах лимитов.
Расходы по содержанию административно-управленческого персонала (п. 4) для целей налогового учета разбиваются на элементы (материальные затраты, оплата труда, амортизация, прочие расходы). При этом к прочим расходам относятся отчисления по ЕСН и страхованию от несчастных случаев, канцелярские расходы, расходы по приобретению и использованию лицензионных программ для ЭВМ и др.
Расходы на ремонты (оговоренные п. 5) в полном объеме (так как статья комплексная) относятся к прочим расходам в периоде их возникновения. Таким образом, если в бухгалтерском учете затраты отражаются по дебету счета 26 субсчет «Расходы на ремонт основных средств общехозяйственного назначения» с кредита счетов учета материалов, оплаты труда, отчислений на социальные нужды, счетов расчетов (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 10, 16, 70, 69, 68, 76, 60), то эти расходы в полном размере принимаются для целей налогообложения.
Если же по дебету счета 26 списываются расходы на ремонт прошлых периодов, относимые в бухгалтерском учете на затраты равными долями, то эти расходы не должны приниматься для целей налогового учета (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 97).
Расходы, обозначенные пунктами 6 и 7, для целей налогового учета подлежат разбивке по элементам (материальные затраты, оплата труда, амортизация, прочие расходы).