На самом деле, выбор у бухгалтера невелик: либо вести налоговый учет параллельно бухгалтерскому учету и независимо от него, либо попытаться облагаемую базу налогового учета формировать на основании данных бухгалтерского учета.
Такое право было дано предприятиям после внесения изменений в главу 25 НК Федеральным законом № 58-ФЗ.
Второй вариант наиболее предпочтителен, так как менее трудоемок.
Наша задача – трансформировать данные бухгалтерского учета таким образом, чтобы они стали применимы для определения облагаемой базы по налогу на прибыль.
ГЛАВА 2. Налоговый учет основных средств
Рассмотрим учет основных средств. Наша задача – максимально сблизить подходы бухгалтерского и налогового законодательства в части формирования первоначальной стоимости основных средств, срока их полезного использования и величины амортизационных отчислений.
Прежде всего, хочется отметить, что в налоговом учете не признается амортизируемым имущество сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 20000 руб. Данное имущество в налоговом учете относится к материальным расходам, а в бухгалтерском учете с 01.01.2006 г. предприятиям предоставлено право выбора: либо относить его к основным средствам, либо учитывать в качестве МПЗ на счете 10.9 «ИХП».
В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию. Формулировка по смыслу близка к определению первоначальной стоимости, данному в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Разница заключается в трех позициях:
1) в бухгалтерском учете основные средства, созданные силами самой организации, учитываются по полной сумме затрат, а в налоговом учете – в части прямых расходов;
2) в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость основных средств могут включаться общехозяйственные или иные аналогичные расходы, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств. В налоговом учете данные расходы относятся к прочим и принимаются для целей налогообложения прибыли в периоде их возникновения. Если внимательно рассмотреть расхождения в принципах формирования первоначальной стоимости основных средств по налоговому и бухгалтерскому учету, то следует сделать вывод, что они реально имеют место только в случае создания основных фондов силами организации (п. 1);
3) включение общехозяйственных расходов в покупную стоимость основных средств – тоже не система для бухгалтерского учета. Поэтому возможность возникновения расхождений между первоначальной стоимостью в налоговом и бухгалтерском учете ничтожно мала.
Интересным, на наш взгляд, моментом являются следующие хозяйственные ситуации. Сформулируем их в виде постановочных вопросов:
1. Доставка основных средств осуществлялась автотранспортом предприятия. Следует ли для налогового учета увеличить стоимость приобретения основных средств на полную стоимость транспортных услуг либо только на прямые расходы?
2. Монтаж основных средств осуществлялся силами предприятия. Следует ли в первоначальную стоимость основных средств для налогового учета отнести полную стоимость расходов на монтаж или только прямые расходы?
Глава 25 НК РФ не дает ответ на эти вопросы.
При ответе на первый вопрос следует сказать, что расходы вспомогательных цехов, оказывающих услуги основному производству, для целей налогообложения относятся к расходам на производство и реализацию. Следовательно, согласно ст. 318 данные расходы подразделяются (для целей отнесения на затраты текущего налогового периода) на прямые и косвенные.
Косвенные расходы вспомогательных цехов в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Поэтому при формировании первоначальной стоимости основных средств транспортные расходы АТУ будут учтены в сумме прямых расходов.
По второму вопросу: величина расходов на монтаж оборудования может включать:
– заработную плату рабочих с отчислениями,
– амортизацию машин (механизмов),
– стоимость комплектующих и материалов для монтажа,
– расход электроэнергии на работу машин (механизмов),
– стоимость услуг подрядной организации по наладке,
– другие расходы.
Все эти расходы нельзя отнести к расходам на производство и реализацию (см. п. 5 ст. 270), следовательно, по ним не возникает деление на прямые и косвенные. И в соответствии с п. 1 ст. 257 данные расходы подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств для налогового учета в полном объеме.
Подводя итоги, можно сказать, что по вновь вводимым после 01.01.2002 г. основным средствам их первоначальная стоимость по данным налогового и бухгалтерского учета будет не совпадать в основном в случае:
–создания основных средств силами самой организации,
–использования (для доставки, монтажа основных средств) услуг собственных вспомогательных подразделений.
Первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств для налогового учета, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002 г., равна первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств в бухгалтерском учете.
Определение срока полезного использования.
Глава 25 НК РФ предлагает все основные средства предприятия для целей начисления амортизации разбить на 10 классификационных групп (см. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).
Каждая группа имеет свой интервал срока службы (например, 3-я группа – от 3 до 5 лет). Определение конкретного срока службы – задача самого предприятия.
Для целей бухгалтерского учета предприятия вынуждены будут по-прежнему использовать при определении срока службы основных средств нормы амортизации, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР № 1072 от 22.10.1990 г.
В пользу классификации основных средств, применяемой для целей налогового учета, говорит тот факт, что срок полезного использования основных средств уменьшился примерно в 2 раза, что должно, по мнению законодателя, увеличить во столько же раз величину амортизационных отчислений. И действительно, по вновь приобретенным основным средствам такая картина наблюдается. Что касается основных средств, введенных в действие до вступления в силу гл. 25 НК РФ, то по ним предусмотрен иной порядок определения амортизационной стоимости. За таковую принимается остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета на 01.01.2002 г., а срок полезного использования равен оставшемуся сроку службы (полный срок службы по налоговому учету за вычетом фактического срока эксплуатации).
Но, как мы уже заметили выше, срок службы по данным налогового учета в два раза меньше, чем по бухгалтерскому учету. Поэтому нередки ситуации, когда фактический срок службы больше или равен новому нормативному. На этот случай законодатель предоставил возможность предприятию установить оставшийся срок службы самостоятельно, но он не должен быть меньше 7 лет.
Что получается на практике: здания, которые входят, в основном, в 10-ю амортизационную группу, могут сохранить свой срок полезного использования в налоговом учете равным бухгалтерскому учету. Поскольку в данную группу входит имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет (а это значит и 40, и 50, и 80). Таким образом, величина амортизационных отчислений по зданиям (капитального характера) для целей налогового учета равна бухгалтерскому учету.
Это легко увидеть на простом примере. Первоначальная стоимость здания на 01.01.2002 г. – 10000 тыс. руб. Износ за 3 года эксплуатации на 01.01.2002 г. – 600 тыс. руб. Срок службы по данным бухгалтерского учета – 50 лет, норма амортизации – 2 % годовых.
Для налогового учета определим остаточную стоимость здания:
10000 – 600 = 9400 тыс. руб.
Определим остаточный срок службы для 10-й амортизационной группы:
50 – 3 = 47 лет.
Определим величину годовых амортизационных отчислений по данным налогового учета:
9400 : 47 = 200 тыс. руб.
Определим величину годовых амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета:
10000 : 50 = 200 тыс. руб.
Несложно заметить, что данные показатели равны между собой.
Если говорить об остальных амортизационных группах основных средств, то интерес вызывают группы:
–машины и оборудование,
–транспортные средства.
Выгоды (или потери) предприятия напрямую зависят от степени изношенности этой части основных средств:
Если процент износа основных средств меньше 50 %, то:
– во-первых, не возникнет ситуации, когда фактический срок службы основных средств больше нормативного;
– во-вторых, предприятие получит реальную экономию по налогу на прибыль за счет увеличения до двух раз величины амортизационных отчислений в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским учетом.
Если процент износа основных средств больше 50 %, то может возникнуть ситуация, при которой значительная часть оборудования (транспортных средств) согласно НК будет амортизировать не менее 7 лет, поскольку фактический срок службы этих основных средств превышает нормативный. При этом возможны два варианта:
1. Когда оставшийся срок службы в бухгалтерском учете больше 7 лет.
2. Когда оставшийся срок службы в бухгалтерском учете меньше 7 лет.
В первом случае предприятие имеет все основания принять срок службы в налоговом учете равным оставшемуся сроку службы в бухгалтерском учете. В этой ситуации амортизация по налоговому учету будет равна амортизации по бухгалтерскому учету.
Во втором случае у предприятия нет выбора, и срок службы в налоговом учете все равно будет равен 7 годам. Поэтому возникнет ситуация, когда у предприятия амортизационные отчисления по бухгалтерскому учету превышают величину амортизации по налоговому учету.