+ прирост
- уменьшение.
3. Определение величины изменения косвенных расходов в НЗП по статьям косвенных расходов счета 20 «Основное производство».
| № п/п | Дата | Остатки НЗП по данным бухгалтерского учета, руб., коп. | Косвенные расходы в НЗП, руб., коп. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | На начало года | ||
| 2 | На конец отчетного (налогового) периода |
Величина изменения остатков составила:
+ прирост
- уменьшение.
4. Определение величины отклонения расходов основного производства, принимаемых для целей налогообложения, от себестоимости реализованной продукции в бухгалтерском учете
п4 = ±п1±п2±п3.
Если величина, определенная в п. 4, положительная, то расходы в налоговом учете больше себестоимости в бухгалтерском учете.
Если величина, определенная в п. 4, отрицательная, то расходы в налоговом учете меньше себестоимости в бухгалтерском учете.
2-й вариант
5. Определение величины отклонения расходов, принимаемых в налоговом учете от себестоимости реализованной продукции в бухгалтерском учете:
| № п/п | Направление списания готовой продукции | По фактической себестоимости по данным бухгалтерского учета | По стоимости в части прямых расходов | Косвенные расходы по основному виду деятельности в налоговом учете |
| 1 | Реализация | Х | ||
| 2 | Списание в стоимость основных средств | Х | ||
| 3 | Оприходование в качестве МПЗ | Х | ||
| 4 | Списание по акту на брак | Х | ||
| 5 | Итого |
П. 5 = итог гр. 4 + итог гр. 5 – итог гр. 3
6. Проверка равенства итогов, полученных в пп. 4 и 5 регистра.
Пояснения к регистру № 3:
1. Поскольку мы выровняли методику расчета остатков НЗП, готовой продукции, то есть применяем единую базу для их определения в налоговом и бухгалтерском учете, то можно с уверенностью сказать, что расхождения в остатках готовой продукции в стоимостном выражении дает величину косвенных расходов. То есть при сравнении остатков готовой продукции в налоговом и бухгалтерском учете на любую отчетную дату величина остатков в бухгалтерском учете всегда будет больше этого показателя в налоговом учете на косвенные расходы, которые в бухгалтерском учете являются составляющей полной производственной себестоимости, а в налоговом учете списываются единовременно на расходы текущего периода. Нас будет интересовать тенденция к приросту (уменьшению) остатков косвенных расходов в течение отчетного (налогового) периода. Если имеет место прирост остатков, то расходы в налоговом учете за период будут больше затрат в бухгалтерском учете по данной статье расходов, и наоборот.
2. Для выявления расхождений в стоимости остатков в НЗП необходимо рассмотреть величину расхождений остатков между налоговым и бухгалтерским учетом по комплексным статьям и статьям, содержащим только косвенные расходы. Остатки НЗП по статьям прямых расходов выпадают из нашего рассмотрения, поскольку эти остатки в налоговом и бухгалтерском учете тождественны и, следовательно, расхождений не возникает.
3. По комплексным статьям, содержащим прямые и косвенные затраты, величина прироста (уменьшения) остатков определяется аналогично определению расхождений по готовой продукции. Если имеет место прирост остатков в части косвенных расходов, то расходы в налоговом учете за период будут больше затрат в бухгалтерском учете по данной статье расходов, и наоборот.
4. По статьям НЗП, содержащим только косвенные расходы, имеют место остатки только по данным бухгалтерского учета. Остатки для целей налогообложения всегда равны нулю. В этом случае при увеличении расходов в НЗП по данным бухгалтерского учета по косвенным статьям расходы в налоговом учете будут превышать величину затрат в бухгалтерском учете и наоборот.
5. Просуммировав величину прироста (уменьшения) остатков в части готовой продукции и НЗП, получим общую величину расхождений между суммами расходов в налоговом и бухгалтерском учете по основному виду деятельности за отчетный (налоговый) период.
6. Эту же величину можно определить иначе, сравнив стоимостные оценки списанной готовой продукции (по всем возможным направлениям расходов) по данным налогового и бухгалтерского учета.
В случае получения тождественных результатов при расчете отклонений в формировании затрат основного производства в налоговом и бухгалтерском учете и себестоимости реализованной продукции в бухгалтерском учете можно сделать вывод о правильном определении расходов по счету 31 «Налоговый учет затрат».
В случае, если величина отклонений затрат по основному виду деятельности, рассчитанная по 1-му варианту, не соответствует этому же показателю, определенному по 2-му варианту, то имеет место расчетная ошибка.
Ошибка возможна на каждом из этапов расчета:
1. При заполнении регистра «Расчет остатков НЗП и себестоимости готовой продукции по комплексным статьям».
2. При заполнении регистра «Формирование стоимости готовой продукции в части прямых расходов».
3. При заполнении регистра «Расчет себестоимости отгруженной продукции и остатков продукции на складе по данным налогового и бухгалтерского учета за месяц».
4. Неверным отражением по счету 31 субсчет 03 «Прямые расходы. Основное производство» величины себестоимости реализованной продукции по прямым расходам, определенной в соответствующем регистре налогового учета.
Цель стыковки: выявление причин расхождений, поиск и исправление ошибок.
Таким образом, произведя стыковку расходов по прилагаемым регистрам № 1, 2, 3, предприятие:
– во-первых, производит исправление ошибок в определении расходов, принимаемых в налоговом учете,
– во-вторых, получает информацию об объективных расхождениях в расходах, признаваемых в налоговом и бухгалтерском учете.
ГЛАВА 13. Формирование расхождений между величиной бухгалтерской и налоговой прибыли в соответствии с ПБУ 18/02
Необходимо отметить, что налоговый учет практически целый год после введения гл. 25 НК просуществовал автономно (независимо) от бухгалтерского, пока не вышло в свет ПБУ 18/02.
И хотя данный бухгалтерский стандарт вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, но с его применением возникли следующие вопросы.
Во-первых, возникла необходимость откорректировать входные бухгалтерские данные на 01.01.2003 г., а именно: корректировки должны были затронуть бухгалтерские счета: 84 субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Во-вторых, для определения входящих сальдо по счетам 09, 77 необходимо было произвести «задним числом» полную стыковку между бухгалтерской прибылью и этим же показателем, исчисленным для целей налогообложения. То есть определить все величины постоянных и временных разниц, формирующие за 2002 год разницу между показателем прибыли в бухгалтерском и налоговом учете.
Таким образом, окончательно рассеялся миф об автономности и независимости налогового учета, об отсутствии необходимости в двойной записи по счетам и балансировке данных. Налоговый учет как самостоятельная учетная единица полностью сложил свои полномочия.
Наша цель – учитывая отклонения, возникающие при определении каждой из четырех составляющих, формирующих показатель налогооблагаемой прибыли (от бухгалтерских данных), определить величину расхождений между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. При этом каждое из отклонений должно быть учтено по правилам ПБУ 18/02 в качестве постоянной разницы, вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы.
Начнем по порядку.
Доходы организации, отражаемые по строке 010 расчета по налогу на прибыль, могут отклоняться от данных бухгалтерского учета по следующим позициям (расхождения приведены в виде таблицы 10).
Таблица 10
Учет расхождений в доходах организации за отчетный (налоговый) период, возникающих в налоговом учете по сравнению с данными бухгалтерского учета
| № п/п | Наименование показателя | Величина отклонения от бухгалтерской прибыли (+, -) | Классификация отклонения в соответствии с ПБУ 18/02 |
| 1 | Суммовая разница при реализации продукции:- положительная | - | Отклонения не возникают, так как суммовые разницы участвуют в расчете внереализационных доходов и расходов в налоговом учете |
| - отрицательная | + | ||
| 2 | Доходы от предоставления товарного кредита, начисленные после перехода права собственности на продукцию | - | Отклонения не возникают, так как данные доходы в налоговом учете будут учитываться в составе внереализационных |
| 3 | Доходы, возникающие при учете продукции по правилам ст. 40 НК | + | Возникают постоянные разницы (и ПНО) |
| 4 | Доходы, возникающие в налоговом учете при безвозмездной передаче продукции (работ, услуг) | + | Возникают постоянные разницы (и ПНО) |
Расходы, связанные с производством и реализацией, отражаемые по строке 020 расчета по налогу на прибыль, могут отклоняться от данных бухгалтерского учета по следующим позициям (расхождения приведены в виде таблицы 11).
Таблица 11
Учет расхождений в части расходов организации за отчетный (налоговый) период, возникающих в налоговом учете по сравнению с данными бухгалтерского учета
| № п/п | Наименование показателя | Величина отклонения от бухгалтерской прибыли (+, -) | Классификация отклонения в соответствии с ПБУ 18/02 |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Расходы на ремонт, относимые в бухгалтерском учете частями со счета 97 «Расходы будущих периодов», а в налоговом учете единовременно.Разница между суммой расходов, признанных в налоговом и бухгалтерском учете:а) в период возникновения расходовб) в период списания расходов в бухгалтерском учете | -+ | а) возникает налогооблагаемая временная разница (и ОНО)б) погашается возникшая в предыдущие периоды налогооблагаемая временная разница (и, соответственно, ОНО) |
| 2 | Расхождения в величине косвенных расходов, принимаемых для целей налогового и бухгалтерского учета:а) при росте остатков НЗП и готовой продукции б) при уменьшении остатков НЗП и готовой продукции | -+ | а) возникает налогооблагаемая временная разница (и ОНО)б) погашается возникшая в предыдущие периоды налогооблагаемая временная разница (и, соответственно, ОНО) |
| 3 | Косвенные расходы по МПЗ, изготовленными собственными силами, принятыми в налоговом учете по правилам ПБУ 5/01 | + | Возникают постоянные разницы (и ПНО) |
| 4 | Косвенные расходы по готовой продукции, зачисленной в основные фонды | нет | Отклонение не возникает, так как на расходы в бухгалтерском и налоговом учете принимаем амортизационные отчисления, исчисленные по правилам гл. 25 НК |
| 5 | Косвенные расходы по готовой продукции, списанной по акту на брак | нет | Отклонение не возникает, так как косвенные расходы по забракованной продукции при закрытии счета 28 относятся к «выпадающим» расходам, отражаемым бухгалтерской записью Дт 20 Кт 28 (минуя счет 31 налогового учета) |
| 6 | Положительные суммовые разницы:а) уменьшающие в бухгалтерском учете стоимость приобретаемых основных средств б) уменьшающие в бухгалтерском учете стоимость приобретаемых МПЗ | нет- | Отклонение не возникает, так как на расходы в бухгалтерском и налоговом учете принимаем амортизационные отчисления, исчисленные по правилам гл. 25 НКОтклонения не возникают, так как суммовые разницы участвуют в расчете внереализационных доходов в налоговом учете |
| 7 | Отрицательные суммовые разницы, проценты по заемным средствам:а) увеличивающие в бухгалтерском учете стоимость приобретенных основных средств б) увеличивающие в бухгалтерском учете стоимость приобретаемых МПЗ | нет+ | Отклонение не возникает, так как на расходы в бухгалтерском и налоговом учете принимаем амортизационные отчисления, исчисленные по правилам гл. 25 НКОтклонения не возникают, так как суммовые разницы и проценты по заемных средствам участвуют в расчете внереализационных расходов в налоговом учете |
| 8 | Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества, определенная по правилам гл. 25 НК:а) если расходы в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом б) если расходы в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом | +- | Возникают постоянные разницы (и ПНО)Возникают постоянные разницы (и ПНА) |
| 9 | Убытки от реализации амортизируемого имущества, относимые на расходы в налоговом учете в течение оставшегося срока службы основных средств:а) в период возникновения убыткаб) в период признания в налоговом учете | +- | Возникают вычитаемые временные разницы (и ОНА)Погашается возникшая в предыдущие периоды ВВР (и ОНА) |
| 10 | Сверхлимитные расходы, не принимаемые в налоговом учете | + | Возникают постоянные разницы (и ПНО) |
Внереализационные доходы, отражаемые по строке 030 расчета по налогу на прибыль, могут не совпадать с доходами, признаваемыми в бухгалтерском учете, по следующим позициям (расхождения приведены в виде таблицы 12).