Постановка налогового учета на промышленном предприятии (стр. 17 из 24)
Для этого вместо традиционной бухгалтерской записи по списанию покупной стоимости (Дт 90,2 Кт 41) мы отражаем стоимость товара первоначально по дебету счета 31 субсчет 09 «Покупная стоимость товаров» с кредита счета 41, а затем относим его на расходы в бухгалтерском учете записью Дт 90,2 Кт 31,0.
Подводя итог всему ранее сказанному, можно отметить, что нам удалось сформировать по дебету счета 31 полную величину расходов, признаваемых в налоговом учете в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, за исключением налогов, относимых в бухгалтерском учете к операционным расходам.
ГЛАВА 9. Доходы от реализации, признаваемые в налоговом учете
Законодатель очень скуп в детализации понятия «доходы от реализации». Как следует из текста ст. 249: «доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных».
Налоговый учет требует учитывать отдельно доходы от продаж, по которым предусмотрен иной, отличный от общего, порядок налогообложения (например, виды деятельности, подпадающие под налогообложение ЕНВД, перешедшие на упрощенную систему учета).
Для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль достаточно использовать данные бухгалтерского учета по счету 90 «Продажи» – в части доходов от реализации товаров (работ, услуг) – и по счету 91 «Прочие доходы и расходы» – в части доходов от реализации материалов, амортизируемого имущества, имущественных прав.
В бухгалтерском учете организация учета по счету 90 ведется по каждому виду деятельности и в соответствии с требованиями плана счетов (т.е. по субсчетам 01 – Выручка, 02 – Себестоимость, 04 – Расходы на продажи, 03, 05, 06 – соответственно НДС, акцизы, экспортные пошлины). Таким образом, структура аналитического учета по счету 90 в части реализации основной продукции будет выглядеть следующим образом:
90, 01, 01, где 90 – счет учета продаж, 01 – субсчет, определяющий основной вид деятельности, 01 – субсчет «Выручка».
Таким образом, показатель выручки от продаж по счету 90 будет определен путем суммирования кредитовых оборотов по счету 90 (за исключением видов деятельности с иным порядком налогообложения) субсчет 01 «Выручка» по всем видам деятельности (
Кт 90, n, 01) за вычетом возмещаемых налогов, учтенных по дебету счета 90 ( Дт 90, n, 03, 05, 06), где n=1 : m – количество видов деятельности.Для удобства ведения бухгалтерского учета счет 91 «Прочие доходы» имеет следующие субсчета (возможны иные варианты):
91.1 – «Прочие доходы и расходы»: учет операций с амортизируемым имуществом;
91.2 – «Прочие доходы и расходы»: учет операций по реализации прочих материалов»;
91.3 – «Прочие доходы и расходы»: операции по реализации и выбытию финансовых вложений;
91.4 – «Прочие доходы и расходы»: учет операционных доходов и расходов;
91.5 – «Прочие доходы и расходы»: учет внереализационных доходов и расходов и другие.
Хотя в Плане счетов (5) по счету 91 предлагают открывать только два субсчета: 01 «Прочие доходы» и 02 «Прочие расходы» – целесообразно этот список дополнить как минимум одним субсчетом: 03 – «НДС и другие возмещаемые налоги».
Тогда для учета доходов от продаж нам понадобится информация о выручке со счетов 91.1 и 91.2 за вычетом возмещаемых налогов:
(Кт 91.1, 01 + Кт 91.2,01 – Дт 91.1, 03 – Дт 91.2, 03).
Таким образом, выручка от реализации определена по данным бухгалтерского учета.
Следующий шаг: корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения. Мы должны выяснить, на какие суммы необходимо откорректировать бухгалтерские данные, чтобы получить величину доходов от реализации, признаваемую в налоговом учете. В экономической литературе по вопросам применения гл. 25 НК все авторы указывают только на разность подходов ПБУ 9/99 и гл. 25 НК в части учета суммовых разниц. В бухгалтерском учете они отражаются по кредиту счета 90 субсчет 01 «Выручка», а в налоговом учете – подлежат учету в качестве внереализационных доходов (расходов).
По нашему мнению, расхождения в учете выручки имеют место еще как минимум в трех случаях.
В соответствии со ст. 271 НК датой получения дохода признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (т.е. момент перехода права собственности на товары, работы, услуги).
Переход права собственности – одно из пяти условий признания выручки в бухгалтерском учете (ПБУ 9/99).
В бухгалтерском учете в случае реализации продукции на условиях товарного (коммерческого кредита) выручка определяется с учетом подлежащих к оплате процентов (п. 6.2 ПБУ 9/99).
В налоговом учете в составе выручки будет отражена величина процентов, начисленная от момента отгрузки до момента перехода права собственности (т.е. даты признания выручки).
Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
Таким образом, выручка в налоговом и бухгалтерском учете при реализации продукции по договорам товарного кредита будет тождественна, если переход права собственности и дата погашения обязательств (дата оплаты) совпадают. Иначе возникают различия.
Второй момент несовпадения – возникновение ситуаций, описанных в ст. 40 НК, когда для целей налогообложения принимается рыночная стоимость реализованной продукции, отличная от стоимости реализации, отраженной в бухгалтерском учете (в случае положительных отклонений).
К доходам от реализации в налоговом учете относится переход права собственности на продукцию (работы, услуги) на безвозмездной основе.
В бухгалтерском учете безвозмездная передача не является реализацией, так как согласно одному из правил (условий) признания выручки является «увеличением экономических выгод организации».
Таким образом, доходы от реализации в налоговом учете определяются следующим образом:
1. Определяется величина «потенциальных» доходов из информации, содержащейся на счетах 90, 90.1, 91.2.
2. Величина «потенциальных» доходов уменьшается на положительные, увеличивается на отрицательные суммовые разницы.
3. Величина «потенциальных» доходов уменьшается на доходы по предоставлению товарного (коммерческого) кредита, начисленные с момента перехода права собственности до оплаты по обязательствам.
4. Величина «потенциальных» доходов увеличивается в случае необходимости учета реализации по рыночной стоимости продукции в соответствии со ст. 40 НК.
5. Величина «потенциальных» доходов увеличивается в случае безвозмездной передачи продукции (работ, услуг).
ГЛАВА 10. Внереализационные доходы и расходы
Информацию о потенциальных внереализационных доходах можно получить, просуммировав кредитовые обороты по счетам 91.4, 01 и 91.5, 01, исключив из полученного результата возможные дебетовые обороты по субсчету 03 (НДС и другие возмещаемые налоги):
ПВД =
[(Кт 91.4, 01 – Дт 91.4, 03) + (Кт 91.5, 01 – Дт 91.5, 03)],где n= 1:m – количество видов внереализационных доходов; ПВД – потенциальная величина внереализационных расходов.
Далее, чтобы от потенциальных внереализационных доходов перейти к реальной величине, необходимо проанализировать расхождения, возникающие в налоговом и бухгалтерском учете этих доходов.
1. Начнем с простого. При определении в налоговом учете доходов от реализации мы корректировали величину дохода, а именно исключали из доходов от реализации:
– суммовые разницы (п. 11.1 ст. 250),
– доходы от предоставления коммерческого кредита (п. 6 ст. 250).
В соответствии с требованиями налогового учета данные доходы признаются внереализационными.
2. Кроме того, в качестве внереализационных доходов в налоговом учете принимаются не только суммовые разницы, возникающие в процессе реализации продукции, но и при приобретении основных средств и МПЗ. Как известно, суммовые разницы в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств (п. 8 ПБУ 6/01) и МПЗ (п. 6 ПБУ 5/01). И хотя возникновение суммовых разниц при покупке основных средств и МПЗ – случай крайне редкий, все-таки необходимо понять, каким образом учесть в бухгалтерском и налоговом учете это несоответствие.
В части учета основных средств мы предлагали учитывать в бухгалтерском учете амортизационные отчисления по правилам налогового учета и ежемесячно относить отклонения в начислении амортизации на счет 91. Эти отклонения, соответственно, не принимать для целей налогообложения. Следовательно, суммовые разницы, подлежащие списанию в бухгалтерском учете в отчетном периоде через амортизацию основных средств, будут (в том числе) формировать величину отклонений между амортизацией в налоговом и бухгалтерском учете, относимую на счет 91.
В бухгалтерском учете положительные отклонения в начислении амортизации между налоговым и бухгалтерским учетом (где НУ > БУ) будут отражаться по кредиту счета 91.4, 01 на субсчете «Разница в амортизационных отчислениях между налоговым и бухгалтерским учетом». Таким образом, в налоговом учете данные доходы признаются в полной сумме (в момент их получения), а в бухгалтерском учете – только в доле амортизационных отчислений по основным средствам, стоимость которых уменьшили указанные доходы.
Иначе обстоит дело с учетом МПЗ. В данном случае для целей налогового учета нами была принята фактическая себестоимость, сформированная по правилам ПБУ 5/01 (т.е. уменьшенная на величину суммовых разниц). В данном случае предлагаем при формировании величины доходов в налоговом учете учесть внереализационные доходы в части суммовой разницы по поступившим МПЗ и при этом увеличить величину материальных расходов косвенных (обороты по дебету счета 31 субсчет 08 «Материальные затраты (косвенные)»).