2.4 Контроллинг как метод анализа затрат на качество
Представляется, что внедрение и успешное функционирование системы управления затратами на качество наиболее эффективны при задействовании контроллинга — сравнительно нового для России научного понятия и области практической деятельности. Подчеркнем, что в настоящее время существует значительный разброс мнений относительно связи понятия "контроллинг" с управленческими функциями. Так, часто встречающееся в публикациях смешение понятий "контроллинг" и "контроль" приводит некоторых практических работников к выводу о том, что на их предприятии "это уже есть". Многие специалисты отождествляют контроллинг с управленческим учетом, тем самым оставляя за первым только учетную функцию и неоправданно низводя его до уровня оперативного управления.
Контроллинг представляет собой функцию поддержки управления, реализуемую посредством системы информационно-аналитических и мониторинговых процедур, осуществляемых на всех уровнях стратегического рыночного управления и во всех звеньях цепочки создания ценности.
Если следовать такому представлению применительно к управлению затратами на качество, менеджеры предприятия должны получать от службы контроллинга аналитическую информацию, позволяющую принимать управленческие решения стратегического, тактического и оперативного характера, отслеживать процесс их реализации, осуществлять корректирующие воздействия по мере появления тех или иных отклонений и, наконец, периодически оценивать результативность исполнения этих решений. При этом контроллинг должен уделять особое внимание вопросам обоснования рациональной стратегии взаимоотношений с поставщиками и мониторингу этих взаимоотношений с целью максимально возможного обеспечения требуемого качества поставляемых материалов и полуфабрикатов, что необходимо для поддержания высокого уровня конкурентоспособности продукции предприятия и недопущения случаев брака. Нет нужды доказывать, что потери предприятия из-за дефектов в поставляемых ей комплектующих могут быть весьма значительными. Например, в 80-х годах прошлого столетия компания "Форд" остановила производство моделей Tempoи Topazна четырех своих заводах из-за дефектных деталей моторов, приобретенных у поставщика. За каждый день простоя компания могла бы выпускать около 2 тыс. автомобилей. Симптоматично недавнее заявление директора по качеству "АвтоВАЗ" о том, что предприятие будет разрывать отношения даже с давними партнерами, если они будут поставлять комплектующие, не соответствующие новым стандартам завода.
Однако стратегия взаимоотношений с поставщиками, очевидно, предполагает не только такие радикальные действия, но и совместные усилия по улучшению качества поставок. Уместно привести в связи с этим точку зрения специалистов по интерьеру жилья, которые отмечают, что для радикального устранения шума с верхнего этажа дешевле отремонтировать за свой счет пол у живущих там соседей, нежели устанавливать в собственной квартире подвесные потолки. Очевидно, в ряде случаев и предприятию целесообразно для устранения "шума" в виде потока материалов или полуфабрикатов с дефектами пойти на дополнительные расходы у "соседей" по производственной цепочке. В первую очередь необходимо обратить внимание на случаи так называемого скрытого брака, когда ни поставщик, ни предприятие, которое подвергнет деталь или сборочную единицу дальнейшей обработке, до определенного момента не могут выявить дефект без специальных исследований. Например, в машиностроении в литых заготовках возможны скрытые полости, которые часто обнаруживаются, когда на обработку этих заготовок уже затрачены значительные средства. Ситуация существенно обостряется, если этот брак выявится у потребителя в виде поломок, полного выхода изделия из строя и даже аварий.
Служба контроллинга должна собирать и анализировать информацию подобного рода в разрезе отдельных поставщиков, оценивать реальные потери за несколько лет, экстраполировать возможный ущерб на перспективу и тем самым способствовать формированию у менеджеров иного видения бизнеса, показав, например, экономическую целесообразность приобретения и установки у поставщика соответствующей диагностической аппаратуры.
На наш взгляд, на начальной стадии внедрения контроллинга затрат на качество приемлема классификация, предложенная Дж. Джураном, согласно которой общие затраты на качество подразделяются на четыре категории:
- затраты на предупреждение низкого качества;
- затраты на контроль (мониторинг) уровня качества;
- затраты на исправление низкого качества, выявленного на предприятии-изготовителе продукции;
- затраты на устранение негативных последствий, вызванных низким качеством изделий, попавших к потребителям. К первой категории относятся затраты, связанные с действиями, направленными на предупреждение дефектов, например проектирование нового производственного процесса, усовершенствование конструкции изделия и технологических процессов, обучение и повышение квалификации работников и, безусловно, как уже отмечалось, затраты на устранение проблем с качеством в звене "поставщик — предприятие".
Затраты второй категории связаны с определением и подтверждением достигнутого уровня качества. Например, проверка и тестирование опытного образца, входной контроль и тестирование, контроль в ходе выполнения работ и контроль качества готовой продукции.
Затраты третьей категории — это затраты на внутренний брак, исправление бракованной продукции до того, как она попала к заказчику. Например, выбраковка, повторная обработка, ремонт, проверка после повторной обработки, простоииз-за дефектов и возможные потери из-за упущенных продаж, связанные с тем, что для продажи готово меньшее количество товарной продукции.
К четвертой категории относятся затраты на брак, выявленный потребителями, представляют собой затраты на выполнение гарантийных обязательств, возврат продукции, судебные иски и т.д.
При таком подходе к структуре затрат соотношение между ними и качеством следующее:
- уровень качества повышается по мере увеличения затрат на предупреждение и контроль, т.е. является функцией затрат первых двух категорий;
- затраты на исправление брака, гарантийный ремонт, возврат продукции и некоторые другие, т.е. затраты, относящиеся к двум последним категориям, являются функцией уровня качества и снижаются по мере его повышения.
В связи с этим некоторые авторы, говорят о том, что график общих затрат на качество подобен латинской букве "U", в нижней части которой существует некоторый плоский участок, характеризующий приемлемый уровень качества и соответствующий ему минимальный уровень общих затрат.
Как известно, традиционный бухгалтерский учет не формирует информацию о затратах в разрезе каждой категории, что не позволяет проводить соответствующий анализ и разрабатывать рекомендации для управленцев с целью выбора рационального соотношения категорий и, как следствие, — снижения совокупной суммы затрат на обеспечение качества. Менеджеры российских предприятий могут получить от бухгалтерии только информацию о потерях от брака. Другие затраты, связанные с испытаниями, опытами и исследованиями качества поступающих материалов и полуфабрикатов, контролем технологических процессов и т.д., "растворены" на счетах накладных (косвенных) расходов. Аналогичные проблемы существуют и на зарубежных предприятиях. Не случайно А. Фейгенбаум отмечает, что "возникает необходимость в разработке формы отчетности о расходах на качество, отвечающей требованиям фирмы". Заметим, что управленческий учет, являясь более приспособленным для лиц, принимающих решения, тем не менее не рассматривает затраты в разрезе указанных категорий как объекты учета.
В связи с этим разработка отчетных форм о затратах на качество должна быть одной из важнейших задач в деятельности служб контроллинга. При этом в зависимости от уровня управления (ответственности) степень конкретизации информации должна возрастать по мере перехода к более низким уровням. Так, отчет высшему руководству фирмы возможен в целом по фирме или по ее крупным подразделениям (производствам, филиалам и т.д.) в разрезе каждой категории затрат на качество с указанием общей суммы таких затрат, а также их доли (процента) в сумме всех затрат на производство и (или) в объеме продаж. Отчеты о затратах на качество, подготавливаемые для менеджеров более низких уровней управления (ответственности), должны составляться в разрезе отдельных подразделений, производственных линий, видов продукции и т.д.
В таблице приведен пример отчета по затратам на качество, представляемого контроллерами высшему руководству.
Анализ данных таблицы позволяет сделать вывод, что за период с 2002 по 2005 гг. общие затраты на качество снизились на 26,5% в абсолютном выражении, или почти в 2 раза (с 19,6 до 10%) по отношению ко всем затратам. Этот результат достигнут благодаря резкому увеличению затрат на предупреждение брака (в 4 раза) и на контроль (в 1,25 раза). Затраты на предупреждение и контроль в совокупности выросли более чем в 2 раза (с 6 млн до 13 млн д.е.), а затраты на внутренний и внешний брак снизились в 3,7 раза. Таким образом, повышение качества путем вложения больших средств на виды деятельности, находящиеся, по образному выражению Дж. Шанка и В. Говиндараджана, "выше по течению — это хорошие капиталовложения для любой организации". Контроллеры должны уметь объяснить руководителям закономерность ситуации, когда увеличение затрат на контроль приводит также к росту затрат на внутренний брак, как это произошло в нашем примере в 2003 и 2004 гг., посколькуулучшение системы контроля способствует выявлению большего числа дефектов в пределах фирмы. Наконец, специалистам по контроллингу следует учитывать (и соответствующим образом интерпретировать) ситуацию, сложившуюся в 2003 г. и характеризующуюся тем, что увеличение затрат на предупреждение и контроль в 2 раза (12 млн против 6 млн д.е.) не привело к снижению общих затрат, что объясняется определенным временным интервалом между соответствующими расходами и результатами.