Важливо вдосконалювати методику визначення суми резерву сумнівних боргів. На нашу думку, потрібно внести зміни в діюче законодавство для стимулювання створення підприємствами цього резерву. Практика показує, що більшість акціонерних підприємств, (зокрема і ЗАТ «рівне-Борошно»), звітність яких є обов’язковою, не створюють резерву сумнівних боргів, оскільки:
– це вимагає вилучення з обороту коштів, що можуть бути задіяні в інших сферах діяльності;
– суми, які резервуються, не включаються до валових витрат у податковому обліку, що, в свою чергу, не впливає на зменшення податку на прибуток;
– підприємства не хочуть нести додаткові трудові витрати на створення цього резерву.
Для забезпечення виконання принципу бухгалтерського обліку «обачності» і зближення бухгалтерського і податкового обліку пропонуємо внести зміни до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в яких би зазначалося, що суми резерву сумнівних боргів відносяться до валових витрат.
Також, до однієї з проблем обліку дебіторської заборгованості можна віднести її розкриття у фінансовій звітності. Зокрема, згідно П(С) БО 1, у Балансі повинні розкриватися такі статті:
– довгострокова дебіторська заборгованість;
– дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги;
– дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом;
– дебіторська заборгованість за виданими авансами;
– дебіторська заборгованість з нарахованих доходів;
– дебіторська заборгованість із внутрішніх розрахунків;
– інша поточна дебіторська заборгованість.
Даний перелік є досить розширеним, проте не зовсім корисним, оскільки користувачам потрібна загальна сума заборгованості для підприємства, а не в розгорнутому вигляді. Тому для покращення обліку дебіторської заборгованості, потрібно в даному випадку звернутися до міжнародних стандартів та внести зміни до П(С) БО 1, зокрема потрібно згорнути всі статті дебіторської заборгованості за винятком дебіторської заборгованості за товари, роботи та послуги, оскільки на неї нараховується резерв сумнівних боргів, в одну статтю: «За розрахунками та інша поточна дебіторська заборгованість».
4. Поняття, умови визнання, оцінка та класифікація кредиторської заборгованості
Методологія обліку зобов’язань в Україні затверджена П(С) БО11 «Зобов'язання» [6]. У міжнародній практиці цей аспект розглядається в МСБО 1 «Подання фінансових звітів» [7], МСБО 10 «Непередбачені події і події, які сталися після дати балансу» [8], МСБО 12 «Податки на прибуток» [9], МСБО 17 «Оренда» [10], МСБО 19 «Витрати працівникам» [11], МСБО 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання» [12], МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи» [13].
Для повного визначення категорії зобов’язань, потрібно охарактеризувати їх поняття, визнання, оцінювання, класифікацію та розкриття у Примітках до фінансової звітності.
Зобов'язання повинні записуватись в обліку тільки тоді, коли виникає заборгованість за ними. Суми, які потрібно буде погасити в майбутньому, до зобов'язань не належать.
Оцінювати зобов'язання потрібно сумою грошей, вартістю товару або послуги, необхідних для сплати боргу.
1. Поняття зобов’язань:
– згідно з П(С) БО 11 забезпечення – це зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.
– у МСБО 37 забезпечення також визнаються зобов'язаннями з невизначеним строком або сумою, оскільки ці зобов'язання є теперішньою заборгованістю і ймовірно, що для його погашення буде потрібне вибуття ресурсів, які втілюють в собі економічні вигоди.
Але деякі країни взагалі не відносять забезпечення до зобов'язань, оскільки для їх визначення потрібно застосовувати попередні оцінки, що суперечить порядку визначення зобов'язань за фактично здійсненою операцією.
2. Визнання зобов’язань.
Якщо розглядати визнання зобов’язань, то слід відмітити, що національні стандарти, в даному випадку, розглядають зобов’язання, а міжнародні – забезпечення.
– згідно П(С) БО 11, зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
– згідно МСБО 37 забезпечення слід визнавати, якщо:
-суб’єкт господарювання має теперішню заборгованість (юридичну чи конструктивну) внаслідок минулої події;
-ймовірно, що вибуття ресурсі, які втілюють у собі економічні вигоди, буде необхідним для погашення заборгованості;
-можна достовірно оцінити суму заборгованості.
3. Оцінка зобов’язань:
– П(С) БО 11:
-довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю;
-поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення;
-непередбачені зобов'язання відображаються на позабалансових рахунках підприємства за обліковою оцінкою.
– МСБО 37: сума юридичних або конструктивних зобов’язань має бути найкращою оцінкою видатків, необхідних для погашення теперішньої заборгованості на дату балансу.
4. Види зобов’язань.
Згідно з інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій для обліку цільового фінансування і цільових надходжень виділено рахунок класу 4 «Власний капітал та забезпечення зобов'язань», але ці ресурси створені за рахунок зовнішніх джерел і вони надаються на безповоротній основі.
Згідно з МСБО 37 забезпечення відображається в балансі в складі короткострокових або довгострокових зобов'язань. У бухгалтерській практиці нашої держави взагалі не передбачено поділ забезпечень за часом їх залучення, хоча термін виконання цих зобов'язань різний.
Отже, забезпечення майбутніх витрат і платежів та цільове фінансування відповідно до нормативних документів, які регламентують порядок обліку цих ресурсів у вітчизняній практиці, займають проміжне місце між власним капіталом і зобов'язаннями, що вимагає уточнення і коригування законодавчої бази відповідно до МСБО.
Зобов'язання підприємств і згідно з національними П(С) БО, і згідно з МСБО, прийнято поділяти на довгострокові, короткострокові і непередбачені.
У міжнародній практиці довгострокові і короткострокові зобов'язання відносять до фактичних, тобто таких, які виникають з договорів, контрактів або на основі законодавства і їх вартість можна точно визначити. Непередбачені зобов'язання відносять до умовних – це неіснуючі зобов'язання, але вони є потенційними, тому що залежать від майбутніх подій, які можуть виникнути в результаті минулої події.
Віднесення зобов'язань до довгострокових або поточних у нашій країні регулюється П(С) БО 11 «Зобов'язання».
Довгострокові зобов'язання – це зобов'язання, погашення яких не передбачається протягом звичайного операційного циклу та термін погашення яких перевищує дванадцять місяців, починаючи з дати балансу.
У вітчизняному бухгалтерському обліку до довгострокових джерел фінансування відносять: довгострокові позики, довгострокові векселі видані, довгострокові зобов'язання за облігаціями, довгострокові зобов'язання з оренди, відстрочені податкові зобов'язання, інші довгострокові зобов'язання.
Як видно із зазначеного матеріалу, існує певна різниця щодо складових довгострокових зобов'язань у міжнародній і вітчизняній практиці, що зумовлено історичним розвитком країн, встановленими принципами бухгалтерського обліку та станом фінансового ринку.
Позитивним є той факт, що у Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій виділено окремі класи рахунків для обліку довгострокових і поточних зобов'язань.
До короткострокових зобов'язань відносять позикові кошти, термін залучення яких не повинен перевищувати дванадцяти місяців з дати балансу або тривалості звичайного операційного циклу підприємства.
У міжнародній практиці порядок визначення та відображення короткострокових зобов'язань визначається відповідно до МСБО 1 «Подання фінансових звітів», МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи», а у вітчизняній згідно з П(С) БО 11 «Зобов'язання». Складові короткострокових зобов'язань за джерелами утворення згідно міжнародних та вітчизняних стандартів відображено у таблиці 1.1.
Таблиця 1.1. Складові короткострокових зобов'язань за джерелами утворення
| В П(С) БО 11 | В МСБО 1, МСБО 37 |
| – короткострокові позики;– поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями;– короткострокові векселі видані;– розрахунки з постачальниками та підрядниками;– розрахунки за податками й платежами;– розрахунки за страхуванням;– розрахунки з оплати праці;– розрахунки з учасниками;– розрахунки за іншими операціями. | – заборгованість за рахунками постачальників та інші нараховані зобов'язання;– заборгованість за дивідендами;– нараховані податки, митні платежі та зобов'язання із соціального страхування;– поточна частина довгострокової заборгованості;– доходи майбутніх періодів;– кредити банків та інші позики;– потенційні (непередбачені) зобов'язання. |
Зростання потреби підприємства в капіталі, розгортання конкурентної боротьби за обмежені ресурси фінансового ринку вимагає постійного залучення в обіг поточних зобов'язань, найефективнішим з яких є надання кредитів та позик. Однак підприємство повинно суворо дотримуватись договірної і розрахункової дисципліни, контролювати величину боргу, щоб не допустити зниження платоспроможності та банкрутства підприємства.