Оценка по допустимым пределам. Анализ отклонения следует проводить, если отклонение какого-либо параметра бюджета, например, месячная заработная плата или кумулятивная сумма издержек на персонал, выходит за установленные допустимые границы. Для оценки селективных отклонений обычно используют линейные пределы, которые определяются либо в процентах, либо в абсолютных величинах. Например, если установлен допустимый предел отклонений по месяцам 10%, то анализу следует подвергать те месяцы, где отклонение, как в “плюс”, так и в “минус” превысило заданную величину. Для кумулятивных отклонений используются нелинейные предельные ограничения, которые в графическом виде имеют форму воронки, сужающейся к концу планового периода. Это объясняется следующим: месячные колебания тем менее действенны, чем длиннее период накопления сумм, однако при этом возрастает необходимость в более “тонком” регулировании.
Оценка отклонений по влиянию на прибыль. Величина процентного отклонения отдельного параметра в первую очередь свидетельствует о качестве планирования и бюджетной дисциплине, но практически ничего не говорит о степени влияния на прибыль. Так, например, хотя 20%-ное отклонение по позиции “канцелярские товары” внешне очень значимо, однако 5%-ное снижение объема продаж влияет на прибыль гораздо сильнее. Данный подход предполагает ранжирование параметров, влияющих на прибыль, как в позитивном, так и негативном направлениях.
Анализ и оценка отклонений не должны выполняться механически во всех случаях: когда причины отклонений очевидны, необходимость в детальном исследовании отпадает. Напротив, незначительное и непонятное на первый взгляд отклонение может заслуживать тщательное исследование, так как в результате могут быть выявлены признаки и тенденции, которые в будущем могут привести к большим проблемам.
Задача контроллера, прежде всего, заключается в подготовке данных о величине отклонений и проведении анализа. При значительных отклонениях, превышающих допустимые границы, контроллер подключает для анализа соответствующие функциональные подразделения, ответственные за выявленные отклонения. Контроллеры и менеджеры должны совместно определить и признать сферы ответственности, закрепляемые за подразделениями. Так, отдел маркетинга отвечает за контроль отклонений маржинальной прибыли по продукту, затрат на рекламу, сбытовых издержек, производственный отдел - за контроль отклонения расхода материалов и т.п., отдел закупок - за контроль отклонения закупочных цен и т.д.
При установлении ответственных за возникновение отклонений необходимо учитывать реальную возможность влияния подразделения на полученный результат. Например, отдел сбыта не достиг намеченных планов из-за сбоев в производстве, приведенных к недопоставкам продукции, либо расход материалов в производстве резко возрос из-за того, что отдел закупок, укладываясь в свой бюджет, закупил более дешевые и некачественные материалы.
При анализе отклонений следует различать контролируемые и неконтролируемые причины. Неконтролируемые причины отклонений связаны с изменениями во внешней среде. Предприятие в состоянии в определенной мере влиять на контролируемые причины. Отклонения чаще всего возникают либо из-за ошибок при планировании, либо из-за ошибок, связанных с реализацией плана. Ошибки при планировании могут быть вызваны следующими причинами:
- недостаточностью информации;
- недостоверным прогнозом развития;
- неподходящими методами планирования.
При выявлении причин отклонений едва ли целесообразно рассматривать все влияющие факторы. Вполне достаточно ограничиться методами статистического анализа.
В практике анализа причин отклонений различают:
- анализ, ориентированный на прошлое;
- анализ, ориентированный на будущее (на перспективу).
При проведении анализа причин отклонений на основании данных из прошлого можно использовать системы показателей, о которых речь шла выше. В частности, система Du-Pont позволяет установить логическую цепочку влияния отдельных параметров: доходов, расходов, запасов, капитала и т.д. на интегральный показатель отдачи на вложенный капитал (ROI). На основании исследования можно выявить факторы, оказывающие наибольшее влияние на процентирование капитала. Предлагаемый подход дает возможность проанализировать более подробно и углубленно влияние элементарных факторов - затраты на материал, заработную плату и т.п. - на промежуточные интегральные показатели: рентабельность оборота, оборачиваемость капитала, прибыль, цену, переменные затраты, фиксированные затраты и т.п.
Анализ отклонений с ориентацией на перспективу возможен в случае, если на предприятии осуществляется регулярный прогноз развития контролируемых параметров. Сравнивая плановые и прогнозные величины, можно оценить вероятные отклонения в перспективе, а также установить причины возможных отклонений. Например, в бюджете запланирован оборот на следующий год в 120 единиц. В конце 1-го квартала на основе анализа селективных или кумулятивных отклонений дается прогноз на конец планового периода, согласно которому оборот составляет 108 единиц. Абсолютное отклонение составит 10%. В качестве основной причины отклонений выступает ухудшение конъюнктуры рынка. Прогнозируемое отклонение является предупреждением о том, что запланированная цель может быть не достигнута и что должны быть выработаны корректирующие мероприятия.
ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1. В чем заключается логика планирования?
2. Что собой представляет бюджет?
3. Какие основные принципы бюджетирования?
4. Какие виды бюджетов вы знаете?
5. Какие функции выполняет контроллер при планировании и бюджетировании?
6. Каким требованием должен отвечать бюджет с точки зрения контроллера?
7. Какие виды отклонений вы знаете?
8. Какими способами можно оценить отклонение?
ТЕСТ ПО ТЕМЕ
1. Исходным пунктом для бюджерования является:
а) план сбыта;
б) производственный план;
в) результаты маркетинговой исследований.
2. План сбыта формируется:
а) «сверху вниз»;
б) «снизу вверх»;
в) как «сверху вниз», так « снизу вверх».
3. Если абсолютная или относительная величина отклонения какого-либо параметра значительна:
а) то надо немедленно заняться ее анализом;
б) необходимо выяснить, является ли данное отклонение случайным или регулярным;
в) надо заняться ее оценкой и коррективной.
4. Бюджет служит инструментом для управления:
а) расходами предприятия;
б) ликвидностью предприятия;
в) доходами, расходами и ликвидностью предприятия.
5. Сведения, полученные в результате анализа отклонений плановых величин от фактических:
а) приводят к корректировке действующего бюджета;
б) учитываются при разработке следующего бюджета;
в)приводят к корректировке цели предприятия.
РАЗДЕЛ 4. ЗАДАЧА «КИОСК»
Рассмотрим, как на практике менеджер использует управленческую и плановую информацию, которую ему поставляет контроллер [10].
Предприниматель намерен открыть на выставке киоск по продаже напитков, который арендует у администрации за 1500 рублей в день (структурные затраты). Схема киоска представлена на рисунке 8.
| Прилавок | ||||
| Прибор для приготовления кофе | ||||
| Свободнаяплощадь | ||||
Ящики с бутылками пива | ||||
Ассортимент предлагаемых напитков ограничивается в первые дни торговли двумя видами: пиво в бутылках и кофе в бумажных стаканчиках. Цены продажи единицы каждого продукта предварительно устанавливают без учета стратегических целей, основываясь лишь на предпринимательской интуиции либо ориентируясь на цены конкурентов: для кофе – 7,5 рублей, для пива – 10,5 рублей. Следующим шагом на этапе предварительного планирования должен быть расчет предельных затрат для обоих продуктов. С пивом все просто, поскольку предприниматель выступает в этом случае в роли перепродавца: он закупает пиво по цене 6,45 рублей за бутылку.
В случае с кофе возникает своего рода процесс производства и сборки. Растворимый кофе разливается в бумажные стаканчики. Вода нагревается в электрическом приборе. Покупатели получают маленькую пластиковую ложечку для размешивания сахара. Сахар и молоко предлагаются тут же. Каковы в этом случае предельные затраты, то есть затраты, которые возникают каждый раз, когда готовится еще один стаканчик кофе?
Определяют эти затраты на основе рецептуры. Для отмеривания продукта используют специальную ложечку, что позволяет стандартизировать расход кофе исходя из собственных представлений о крепости предлагаемого напитка. Для расчета расхода молока и сахара используют усредненный стандартизированный норматив. В рецептуру приготовления включается также спецификация сопутствующих предметов: стаканчик и ложечка для размешивания.
Таким образом, исходя из рецептуры и спецификации рассчитывают продуктовые затраты (предельные) на единицу продаваемого на рынке продукта. Горячая вода могла бы быть также включена в расчет, поскольку потребляемая для кипячения порции воды электроэнергия является элементом продуктовых затрат. Можно было бы разработать нечто вроде норматива энергопотребления.
Другой, не учтенный в примере, аспект – процессы наполнения стаканчика растворимым кофе и водой. В рассматриваемом примере связанные с этим затраты отнесены к структурным. Если бы здесь шла речь о крупносерейном производстве, то нужно бы было включить все позиции технологического процесса (технологическое время) в структуру продуктовых затрат. Вопрос об отнесении затрат к продуктовым или структурным решается с учетом действия временного фактора. Движение руки, приводящее к созданию физической субстанции продаваемого продукта, является элементом продуктовых затрат. Следующая за этим беседа с покупателем с целью его консультирования по поводу выбора покупки является элементом структурных затрат.