Одной из центральных проблем на предприятиях является стандартизация бухгалтерских норм и правил в международном масштабе. Унификация бухгалтерского учета с международными стандартами преследует следующие цели:
- привлечение международных инвестиций;
- единая финансовая отчетность.
Понятие себестоимости фигурирует во многих нормативных актах Российской Федерации. При этом следует различать два аспекта данного термина экономический и налоговый.
Основным документом по бухгалтерскому учету посвященным, вопросам регулирования себестоимости с 2000 года выступает ПБУ 10/99 «Расходы организации». Положение прямо не дает определения себестоимости, хотя данный термин неоднократно в его тексте упоминается, но в нем проводится определение расходов по обычным видам деятельности, которые в своем содержании покрывают традиционное понимание себестоимости как затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг).
Вопросы состава и учета затрат в условиях складывающихся рыночных отношений продолжают регулироваться исходя не из принципов экономической целесообразности, а методов государственной регламентации, сложившихся в системе централизованно планировавшейся экономики. Если такой подход оправдывал себя в условиях прежней системы хозяйствования, то в настоящее время по мере возрастания роли экономических методов управления издержки и недостатки данного подхода становятся все более очевидными.
Себестоимость представляет собой объективный показатель, который не должен зависеть от содержания тех или иных нормативных актов, и сущность которого определяется рядом экономических принципов:
1) связь с осуществлением предпринимательской деятельности организации. Сущность данного принципа заключается в том, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с процессами производства и реализации. Издержки не связанные с предпринимательской деятельностью относятся к категории непроизводственных затрат. Данный принцип не зафиксирован в нормативных актах, но вытекает из формулировки себестоимости, а также анализа перечня затрат, подлежащих включению в себестоимость и не относимых к ней.
Деление сфер деятельности организации на производственную и непроизводственную имело место и смысл в условиях централизованной экономики, ее тотальной регламентации и общественной собственности на средства производства.
В условиях рыночных отношений, когда основной целью деятельности коммерческой организации становится цель извлечения прибыли, теряет смысл подразделение деятельности (а значит, имущества, затрат) на производственную и непроизводственную, так как любые сознательно, планово осуществляемые организацией затраты так или иначе имеют цель извлечения доходов (экономической выгоды) либо в данном, либо в будущем отчетном периодах.
Традиционно относимые к непроизводственным, затраты на содержание, так называемой, социальной сферы, социальную реабилитацию рабочей силы, также в условиях рынка становятся «производственными», так как рабочая сила, трудовой фактор – такой же основной фактор производственного процесса, процесса извлечения прибыли (дохода) предметы и средства труда.
Поэтому данный принцип формирования себестоимости, действовавший долгое время и продолжающий оставаться в регламенте не только бухгалтерского учета, но и налогообложения, себя изжил и является причиной многих конфликтных ситуаций, возникающих в практической деятельности предприятий, по поводу включения тех или иных затрат в себестоимость.
Введение в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета принципа обусловленности расходов доходами на ООО «Хлебозавод «Гулькевичский» позволит снять экономическую проблему разделения затрат на производственные и непроизводственные в условиях потери признака этой классификации в том числе и при формировании себестоимости.
2) разделение текущих и капитальных затрат. В бухгалтерском учете должен быть обеспечен раздельный учет текущих затрат организации и ее капитальных вложений. К текущим относятся затраты производственных ресурсов, которые, как правило, потребляются в одном хозяйственном цикле. К капитальным, с другой стороны, относятся затраты на приобретение или создание внеоборотных активов, используемых в нескольких циклах производства, стоимость которых включается в текущие издержки производства или обращения посредством начисления износа или амортизации.
Основной принцип разделения текущих и капитальных затрат связь с различными периодами получения организацией доходов – текущие затраты (расходы) связаны с доходами данного, текущего отчетного периода, капитальные с доходами будущих отчетных периодов.
3) допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности – принцип начисления.
Согласно общей концепции расходов данный принцип имеет общий характер, то есть распространяется не только на порядок формирования текущих расходов организации, а любого из иных возможных видов расходов.
4) допущение имущественной обособленности организации. Согласно этому принципу активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой и других организаций.
Четыре приведенных выше экономических принципа являются исчерпывающими при решении вопроса о включении в себестоимость тех или иных затрат даже в условиях современного состояния нормативной базы.
Законы или иные законодательные акты, регламентирующие состав затрат, себестоимость в условиях рыночной экономики не имеют экономического смысла. Никакой, даже самый хороший закон, не сможет вобрать в себя все многообразие хозяйственной деятельности предприятий. Перечень затрат, включаемых в себестоимость, как в западном учете, должен определяться самим предприятием исходя из экономического содержания производственных расходов. А вот для целей налогообложения должен существовать свой перечень расходов, уменьшающих доходы. Это позволило бы снять многие противоречия существующих документов.
Для целей налогообложения нет необходимости разделять дебет счета 99 «Прибыли и убытки», или, к примеру, дебет счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы». При формировании налогооблагаемого показателя это не принципиально. Главное – уменьшается или не уменьшается доход. И также не должна иметь особого значения природа полученного дохода, где он отражается – на счетах 90, 91.
Концепция расходов в российской практике предусматривает возможность двойственной трактовки так называемых управленческих затрат (затраты, связанные с организацией, обслуживанием и управлением предприятием), обусловленной двойственностью их экономического содержания: как части текущих расходов организации, величина которых участвует в формировании себестоимости объекта калькулирования (объекта продаж – продукции, работы или услуги) – метод калькулирования полной фактической себестоимости, или как расходов периода, не связанных с процессом извлечения текущих доходов, величина которых не участвует в формировании себестоимости конкретных объектов калькулирования и признается в конце отчетного периода в качестве убытков.
Себестоимость объекта калькулирования, согласно требованиям МСФО может включать в себя только прямые или переменные затраты (то есть зависящие от изменения объемов производства), она может калькулироваться только на основе производственных расходов (то есть расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер). Несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования разных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки или валовой прибыли. В этом состоит основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости.
Два основных преимущества такого подхода к учету затрат и результатов заключаются в следующем: с одной стороны, происходит снижение трудоемкости учета, его упрощение, с другой стороны, в связи с иным подходом к калькулированию появляются дополнительные аналитические и управленческие возможности.
Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической реализации второго подхода к учету затрат как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого учета, необходимой в условиях рынка на средних и крупных, со сложной внутренней структурой, крупносерийным или массовым типом производства предприятиях. Создание внутренней системы управления само по себе достаточно дорого и под силу только мощным финансово устойчивым предприятиям.
Рассмотрим проблематику взаимодействия бухгалтерской (финансовой, экономической) и налоговой себестоимости. Отметим, что само понятие «налоговая себестоимость» некорректно. Более правильно говорить о корректировках фактической себестоимости для целей налогообложения.
Основными проблемами являются следующие:
Первая проблема – возможные корректировки бухгалтерской себестоимости в себестоимость для целей налогообложения. Иными словами бухгалтерская себестоимость далеко не всегда равна себестоимости для целей налогообложения.
К затратам, включаемым в себестоимость для целей бухгалтерского учета в фактических размерах, а для целей налогообложения корректируемых по нормам и нормативам относятся: