Під час проведення ревізії в органах державної виконавчої влади також необхідно перевірити можливі факти незаконного використання бюджетних коштів на приховане кредитування суб'єктів підприємницької діяльності, використання грошей, матеріальних цінностей на госпрозрахункову діяльність у разі, коли вони виступають засновниками чи співзасновниками суб'єкта підприємницької діяльності. Також перевіряються можливі факти залучення бюджетних коштів на депозитні рахунки, замість витрачання їх на першочергові невідкладні заходи галузі.
Перевірці підлягають питання правильності використання спеціальних коштів, стан розрахункової дисципліни та дебіторської і кредиторської заборгованості, правильність і своєчасність розрахунків з бюджетом та відповідними державними фондами, стан достовірності бухгалтерського обліку і звітності.
3. ВДОСКОНАЛЕННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВАХ
Державною контрольно-ревізійною службою у 2002 році здійснено масштабні перевірки стану бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності в бюджетних установах чотирьох галузей бюджетної сфери: освіти, культури, охорони здоров’я, органів виконавчої влади і місцевого самоврядування. Аналіз 10,4 тис. матеріалів перевірок засвідчив: бухгалтерський облік та фінансова звітність бюджетних установ ще не у повному обсязі досягають встановленої мети щодо забезпечення користувачів для прийняття рішень повною, правдивою та неупередженою інформацією про їх фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів, що відповідно до законодавства [1] є метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. У 7,3 тис. бюджетних установах перевірками виявлено 30,2 тис. фактів порушень регламенту ведення бухгалтерського обліку чи складання фінансової звітності на суму понад 1,4 млн. грн. В середньому однією установою допущено 4 випадки таких порушень на суму 0,2 млн. гривень.
Одним з об'єктів фінансового контролю стало нормативно-правове забезпечення бухгалтерського обліку і фінансової звітності, а саме: виявлення і дослідження "білих плям" і неузгодженостей у цій сфері та вироблення пропозицій щодо напрямів удосконалення обліку і звітності, у тому числі шляхом скасування окремих регламентів, які перешкоджають раціональній роботі. Перевірки довели, що такі питання є актуальними.
Аналізуючи причини допущення такого ніби-то формального порушення, як ведення одночасно двох або декількох касових книг, ми дійшли висновку, що у переважній більшості випадків одна з них ведеться виключно за коштами загального фонду, друга - за коштами спеціального фонду. Тобто, з метою чіткого розмежування в обліку готівкових коштів за джерелами походження (загальний фонд окремо від спеціального) та контролю за їх правильним використанням бухгалтери свідомо порушують правила, встановлені Положенням про ведення касових операцій у національній валюті. Слід зазначити, що чинна типова форма касової книги КО-4 [17] не передбачає такого розподілу. Водночас згідно з вимогами Державного казначейства [11] облік розрахунків з підзвітними особами, іншими дебіторами і кредиторами тощо має відображатися в окремих меморіальних ордерах, що змушує бухгалтерів вести дві касові книги. Враховуючи це, вважаємо за доцільне затвердити форму касової книги з розподілом готівкових надходжень і витрат на кошти загального і спеціального фондів, що не тільки полегшить роботу касирів і бухгалтерів, усуне передумови для вчинення порушень, а й сприятиме здійсненню контролю за цільовим і правильним використанням готівки. Крім того, слід розглянути доцільність внесення змін до „Інструкції про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання", передбачивши надання керівнику бюджетної установи права щодо самостійного обрання одного з варіантів ведення бухгалтерського обліку готівкових касових операцій: в одному меморіальному ордері № 1 “Накопичувальна відомість за касовими операціями” (форма № 380, бюджет) за коштами загального та спеціального фондів або в окремих меморіальних ордерах такої ж форми окремо за коштами загального та спеціального фондів.
Перевірками зафіксовано недостатній рівень касової дисципліни у бюджетних установах. В результаті значна кількість матеріалів щодо виявлених порушень порядку здійснення операцій з готівковими коштами передаються податковим органам для застосування штрафних санкцій. Якщо сплата штрафних санкцій здійснюється за рахунок загального фонду, то отримані з бюджету кошти повертаються до бюджету. При сплаті штрафних санкцій з коштів спеціального фонду вони спрямовуються не за їх спеціальним призначенням на певну мету, як це встановлено законодавством, а знов-таки перераховуються до бюджету. Беручи до уваги обмеженість фінансових ресурсів бюджетних установ, багато ревізорів схиляється до того, що є потреба розглянути доцільність внесення змін до Указу Президента України від 23.06.95 № 436/95 в частині виключення бюджетних установ з переліку юридичних осіб, до яких застосовуються штрафні санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки, та встановити адміністративну відповідальність службових осіб бюджетних установ за це порушення у максимальному розмірі відповідно до ст. 164.2 Кодексу України про адміністративні правопорушення.
Починаючи з 1 січня 2000 року бюджетні установи переведено на новий план рахунків бухгалтерського обліку, а у вересні того ж року було введено в дію інструкцію про форми меморіальних ордерів та порядок їх складання [20]. Одним з нововведень (у порівнянні зі старими правилами) є вимога щодо ведення обліку розрахунків з іншими дебіторами (на субрахунку 364) окремо від ведення розрахунків з іншими кредиторами (на субрахунку 675) не тільки на різних рахунках бухгалтерського обліку, які належать до різних класів плану рахунків, а й в окремих бухгалтерських регістрах (меморіальні ордери №№ 4, 6). Перевірками встановлено, що значна кількість бухгалтерів бюджетних установ ігнорує ці вимоги і продовжує вести облік розрахунків з дебіторами та кредиторами на одному рахунку та в одному регістрі. Звичайно, з точки зору перевіряючого зазначене є порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку незалежно від того, чи призвело таке порушення до негативних наслідків, чи обмежилося лише тим, що заборгованість і зобов'язання на певні дати відображені у правильних сумах за/перед відповідними юридичними та/або фізичними особами, але на "некоректних" рахунках. Однак таке масове протистояння бухгалтерів нововведенню свідчить не тільки про їх небажання вносити зміни до звичного для них регламенту роботи, а й про те, що нові правила є нераціональними. Як один з аргументів слід врахувати й те, що у багатьох випадках та сама юридична або фізична особа по відношенню до бюджетної установи протягом року може неодноразово виступати то у ролі дебітора, то у ролі кредитора,! для того, щоб простежити динаміку розрахунків з нею впродовж певного періоду, потрібно брати інформацію не з одного, а з двох регістрів. Крім того, з однією і тією самою юридичною чи фізичною особою може бути укладено декілька до говорів, інформацію про стан розрахунків за якими доцільно концентрувати на одному бухгалтерському рахунку та в одному бухгалтерському регістрі. До речі, при правильному перенесенні дебетових залишків по рахункам розрахунків з дебіторами і кредиторами до активу форми .№ 1 "Баланс виконання кошторису видатків", а кредитових - до пасиву цієї ж форми жодних неузгодженостей з вимогами щодо розкриття інформації у фінансовій звітності не виникає. Враховуючи зазначене, є сенс скасувати норму, яка все одно не працює, та повернутися до старого порядку обліку розрахунків з дебіторами і кредиторами на одному і тому самому рахунку та в одному й тому самому меморіальному ордері при умові заборони згортання сальдо на активно-пасивних рахунках. Впевнені: це не відіб'ється негативно на якості роботи бухгалтерії.
У зв'язку з відсутністю сучасних, чітких, розроблених у відповідності до загальнодержавної нормативно-правової бази регламентів щодо бухгалтерського обліку музейних цінностей, сьогодні ні вартісний балансовий, ні позабалансовий їх бухгалтерський облік не ведеться; вартість музейних колекцій у фінансовій звітності бюджетних установ не відображається; бухгалтерські працівники у проведенні їх інвентаризації участі не беруть; при виявленні недостач або надлишків результати інвентаризації в обліку не відображаються. Немає затвердженої методики визначення розміру збитків від недостач, розкрадання, знищення та псування музейних цінностей, які не містять дорогоцінних металів та дорогоцінного каміння. Загальну вартість музейних цінностей (читай - національного багатства) встановити неможливо, оскільки значна їх частина обліковується зберігачами у фондовому (не бухгалтерському) обліку лише у кількісному виразі, а ряд предметів оцінено на дату придбання - у рублях, карбованцях, гривнях та навіть умовних одиницях. Встановлення об'єктивної вартості музейних цінностей можливо лише при умові проведення їх суцільної позачергової бухгалтерської інвентаризації з одночасним науковим вивченням та атрибуцією надходжень за всі роки існування кожного музею. Потребує розробки методика визначення балансової вартості всіх музейних цінностей (у тому числі музейних експонатів) незалежно від форми та джерела їх надходження, а також порядок та умови здійснення їх переоцінки. Необхідно затвердити нову інструкцію з обліку та збереження музейних цінностей у державних і комунальних музеях та музеях різних відомств, яка не суперечила б положенням Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Інструкції з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, Інструкції з інвентаризації основних засобів ... в частині регламенту ведення бухгалтерського обліку музейних цінностей як необоротних активів, порядку здійснення за обов'язковою участю бухгалтерських працівників інвентаризацій музейних цінностей, відображення результатів інвентаризацій у бухгалтерському обліку та роз'яснювала методику визначення збитків від розкрадання, недостачі, знищення або псування музейних цінностей [3].