4. З метою підвищення ефективності механізму надання допомоги у стягненні податків вважаємо за доцільне запропонувати, по-перше, розширення предметної сфери дії відповідних договірних положень, по-друге, раціональний розподіл обов’язку несення витрат, пов’язаних з наданням такої допомоги, по-третє, закріплення закритого переліку підстав для відмови у виконанні запиту про надання допомоги, по-четверте, закріплення вимоги щодо мови запиту, який надсилається до іншої держави-учасниці договору.
5. Недостатньо обґрунтованою, на нашу думку, є відсутність в текстах існуючих договорів України про уникнення подвійного оподаткування, за виключенням договору з Нідерландами, арбітражної клаузули, застосування якої рекомендовано експертами і ОЕСР, і ООН. Арбітражна клаузула дозволяє максимально врахувати інтереси усіх зацікавлених сторін, в т.ч. і платника податків, шляхом їх безпосередньої участі та забезпечити незалежний розгляд спору з метою обмеження можливого свавілля податкових органів у тому чи іншому випадку.
6. З метою підвищення ефективності використання механізму обміну податковою інформацією та боротьби з ухиленням від оподаткування доцільним, на нашу думку, є доповнення статей договорів України про уникнення подвійного оподаткування положенням про зняття обмежень за колом осіб, яких може стосуватись такий обмін. Зауважимо, що і експерти ОЕСР, і фахівці ООН однозначно рекомендують знімати обмеження щодо податкової інформації не лише за колом осіб, але й за податками, обмін інформацією стосовно яких може здійснюватись. Однак, оскільки Україна в своїй договірній практиці лише в поодиноких випадках у двосторонньому порядку використовує положення про поширення дії норм щодо обміну податковою інформацією на неконвенційні податки, то і відповідне зняття обмежень на даний час може мати досить обмежені можливості для застосування в договорах про уникнення подвійного оподаткування. Такий підхід до обміну інформацією застосовано лише в договорах з Кувейтом, Ліваном, ПАР та Сирією. У дещо видозміненій формі його використано у договорах з Норвегією та Російською Федерацією.
7. У випадку конкретизації в договорах про уникнення подвійного оподаткування цілей обміну інформацією виправданим, на нашу думку, могло б бути використання формули “для попередження уникнення чи ухилення від таких податків”, що відповідало б світовим стандартам.
8. З метою оптимізації режиму функціонування системи обміну інформацією та обмеження сфери застосування відповідної процедури вважаємо за доцільне використання у договорах України про уникнення подвійного оподаткування критерію корисності для позначення інформації, яка може підлягати такому обміну. Зазначений підхід може бути реалізовано за допомогою використання у відповідних договірних положеннях формулювання “може бути корисною”. У цьому контексті важливим також є закріплення чітко визначеного переліку компетентних органів, що мають право доступу до інформації, отриманої в результаті використання процедури обміну. Останнє твердження дає достатні підстави для висунення пропозиції щодо внесення змін до окремих договорів України про уникнення подвійного оподаткування, зокрема, з Кувейтом, Норвегією, Російською Федерацією та Сирією.
9. З метою забезпечення єдності і узгодженості використовуваної юридичної термінології в договорах України про уникнення подвійного оподаткування та національному законодавстві найбільш доцільним є застосування поняття “публічний порядок” в контексті закріплення виключень з дії договірних положень про обмін податковою інформацією.
10. Виходячи з проведеного аналізу, очевидним стає факт відчутного впливу практики Суду ЄС на розвиток національних податкових систем держав-членів ЄС в частині застосування договорів про уникнення подвійного оподаткування та імплементації їх положень в національне законодавство. Обумовлено це потребою у належному гарантуванні прав і свобод, передбачених в ДЄС, та забезпечення недискримінаційного режиму на території держав-членів ЄС.
11. Конфліктний характер окремих положень Типової конвенції ОЕСР, яка активно використовується Україною у практиці укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування, в контексті acquis communautaire обумовлює потребу в перегляді існуючої системи відповідних міжнародних податкових договорів України з державами-членами ЄС з метою визначення їх відповідності вимогам acquis communautaire. Виправданим могло б стати і застосування альтернативних варіантів формулювання таких положень у процесі укладення нових та внесення змін до вже існуючих договорів про уникнення подвійного оподаткування. До таких договірних норм можуть бути віднесені ті, що стосуються, наприклад, оподаткування доходів постійних представництв від підприємницької діяльності, доходів від приросту капіталу, від найманої праці, від перебування на державній службі, артистів і спортсменів, дивідендів, процентів.
12. Незважаючи на відсутність безпосереднього закріплення в тексті ЄКЗПЛ права на звернення платника податків за захистом порушеного права до ЄСПЛ, згадана установа через використання динамічного тлумачення норм ЄКЗПЛ підтвердила можливість розгляду таких спорів за дотримання визначених умов. Разом з тим, варто відмітити помітну обережність ЄСПЛ при розгляді справ, пов’язаних зі сферою оподаткування.
13. Приєднання України до ЄКЗПЛ зумовлює потребу перегляду існуючого податкового законодавства та підзаконних нормативно-правових актів для встановлення їх відповідності ЄКЗПЛ. У цьому контексті вважаємо за доцільне запропонувати внесення змін до Закону України “Про систему оподаткування” з метою забезпечення його відповідності вимогам ЄКЗПЛ.
14. Практика ЄСПЛ справляє відчутний вплив на розвиток національної податкової системи, що сприяє впровадженню європейських стандартів у практику діяльності податкових органів та їх відносини з платниками податків. Крім того, такий вплив знаходить свій прояв і у підвищенні рівня правової захищеності платників податків у контексті забезпечення прав і свобод, передбачених у ЄКЗПЛ.
В контексті поглиблення інтеграції України в систему світогосподарських зв’язків та адаптації національного законодавства до європейських стандартів актуальним правовим завданням є вдосконалення засад міжнародно-правового співробітництва в сфері оподаткування. Очевидно, що без визначення змісту такого співробітництва, без правильного розуміння тенденцій його розвитку, а також без глибокого аналізу механізму співпраці держав з питань оподаткування, неможливо знайти об’єктивний і виважений підхід до дослідження даної тематики. Внаслідок послідовного виконання поставлених завдань досягнуто мету дослідження та одержано наступні наукові та практичні результати:
1. Зародження міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування мало місце у Стародавньому Світі. Ключову роль у цьому процесі відіграли потреби тогочасного торгового, посольського права та необхідність визначення правового статусу іноземців з метою нормалізації міжнародних відносин. Так, у взаємовідносинах античних міст-полісів Стародавньої Греції активно використовувались інститути проксенії, ксенії та ізополітії, що передбачали надання пільгових податкових режимів іноземцям, а іноді цілим містам на основі спеціальних міжнародних договорів, укладених з метою нормалізації насамперед торгових відносин між ними. Разом з тим, тогочасні міжнародно-правові норми, спрямовані на регулювання податкових відносин, мали утилітарний характер стосовно зазначених вище сфер міжнародних відносин і не мали системного характеру. Найбільш розвиненою формою міжнародно-правового співробітництва держав з питань оподаткування у Стародавньому Світі, на нашу думку, стало запровадження трибутуму, а пізніше – єдиного мита з усього експорту грецьких міст-полісів, що були членами Афінського морського союзу (V – IV ст. до н.е.),
1.1. В часи Середньовіччя розвиток міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування був значно ускладнений феодальною роздробленістю. В цій ситуації найбільш вагомим стимулом для поглиблення співробітництва з податкових питань стали потреби торгівлі, що підтверджується тогочасною договірною практикою, зокрема, німецьких та італійських міст (Болонья, Майнц, Флоренція та ін.). У цей час з’являються і поступово набувають все ширшого використання нові міжнародно-правові засоби вдосконалення співробітництва держав у сфері оподаткування, зокрема, клаузула про націю найбільшого сприяння.
1.2. На Новий час припадає поява перших власне податкових договорів, створення міжнародних об’єднань, органів і комісій, діяльність яких в тій чи іншій мірі повинна була забезпечити узгодження податкових інтересів держав та їх взаємовигідне співробітництво (наприклад, Німецький митний союз), а також використання практики встановлення міжнародного контролю над сферою оподаткування держав-боржників з боку держав-кредиторів (наприклад, Туніс у 70-х роках ХІХ ст.).
1.3. Ключову роль у розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування у міжвоєнний період відігравала Ліга Націй, в рамках якої тривала робота над розробкою модельних норм для врегулювання актуальних проблем міжнародного оподаткування (подвійне оподаткування доходів і капіталу, адміністративна допомога з податкових питань та ін.). Відчутну допомогу у цій роботі надавали міжнародні неурядові організації (Міжнародна податкова асоціація, Міжнародна торгова палата та ін.). В цей період розширюється і поглиблюється договірна практика щодо врегулювання проблем співробітництва держав у сфері оподаткування, зокрема, створюється специфічний договірний режим оподаткування господарської діяльності в архіпелазі Свальбард (Шпіцберген), а також значно збільшується кількість договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та ін.).