Разом з тим зауважимо, що в міжнародному приватному праві та цивільному законодавстві України використовується поняття “публічний порядок”, незважаючи на відсутність його узгодженого розуміння в юридичній науці [[312], с. 213]. Наприклад, саме це поняття використано у диспозиціях п. 1 ст. 228 Цивільного кодексу України [254], п. 2 ст. 34 Закону України “Про міжнародний комерційний арбітраж” [[313]] і п. 1 ст. 12 Закону України “Про міжнародне приватне право” [[314]]. Пленум Верховного Суду України розтлумачив згаданий термін як “правопорядок держави, визначальні принципи і засади, які становлять основу існуючого в ній ладу (стосуються її незалежності, цілісності й недоторканості, основних конституційних прав, свобод, гарантій тощо)” [[315]]. Зазначимо, що Закони України “Про міжнародний комерційний арбітраж” і “Про міжнародне приватне право” мають безпосередню спрямованість на регулювання відносин з іноземним елементом, які в сфері оподаткування в значній мірі є предметом регулювання договорів про уникнення подвійного оподаткування. Виходячи з викладеного, вважаємо, що з метою забезпечення єдності і узгодженості використовуваної юридичної термінології в практиці укладення договорів України про уникнення подвійного оподаткування найбільш доцільним є застосування саме терміну “публічний порядок”.
Таким чином, положення про обмін податковою інформацією в договорах України про уникнення подвійного оподаткування є в значній мірі стандартизованими, хоча і володіють специфічними особливостями в залежності від рівня співробітництва і потреб країн-учасниць. У цьому контексті виникає потреба у вдосконаленні таких положень в окремих договорах про уникнення подвійного оподаткування з метою створення належної нормативно-правової бази для ефективної протидії на двосторонньому рівні ухиленню та уникненню від оподаткування. Зокрема, потребують уточнення перелік податків та осіб стосовно яких може застосовуватись процедура обміну інформацією; види податкової інформації, якою можуть обмінюватись держави-учасниці; цілі такого обміну; перелік компетентних органів, які можуть мати доступ до отриманої внаслідок процедури обміну податкової інформації; використовувана термінологія при включенні в положення щодо обміну податковою інформацією застереження про публічний порядок.
3.3 Роль практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в розвитку податкової системи України
Обраний Україною курс на євроінтеграцію обумовлює потребу у впровадженні європейських стандартів у взаємовідносини податкових органів і платників податків з метою формування належного рівня захисту прав та інтересів фізичних і юридичних осіб та підвищення ефективності роботи органів ДПС України. У цьому контексті важлива роль повинна відводитись аналізу практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в процесі реформування національної податкової системи як інституцій, діяльність яких безпосередньо впливає на процеси нормотворчості, правозастосування та тлумачення норм права в державах-членах ЄС.
До проблематики визначення місця практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в процесі розвитку правової системи України в тих чи інших аспектах у своїх роботах звертались К. Андріанов [[316]], З. Бортновська [[317]], В.П. Кононенко [[318]], В.І. Манукян [[319]], В. Мармазов [[320]], О.М. Москаленко [[321]], Н. Раданович [[322]] , Р.Б. Хорольський [[323]], Е. Шишкіна [[324]] та ін. Однак в працях згаданих авторів недостатню увагу, на нашу думку, було приділено висвітленню окремих питань, зокрема, впливу рішень Суду ЄС на функціонування системи договорів про уникнення подвійного оподаткування та визначення особливостей вирішення спорів, пов’язаних зі сферою оподаткування, в рамках Європейського суду з прав людини.
Відповідно до ст. 293 Договору про заснування Європейського Співтовариства (далі – ДЄС) держави-члени у випадку необхідності вступають у перемовини для усунення подвійного оподаткування всередині Співтовариства [162, p. 293]. Предметна сфера дії договорів про уникнення подвійного оподаткування, в першу чергу, поширюється на податки з доходів і майна, більшість яких належить до групи прямих податків. У п. 23 рішення у справі містера і місіс Джиллі стверджується, що, за виключенням Європейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв’язку з коригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р., на рівні ЄС не було вжито жодних заходів щодо уніфікації чи гармонізації в сфері уникнення подвійного оподаткування доходів і майна [[325]]. Виходячи з цього, Суд ЄС дійшов висновку, що “держави-члени вільні, в рамках двосторонніх договорів, що укладаються з метою уникнення подвійного оподаткування, у визначенні факторів взаємозв’язку (connecting factors) між собою з метою розмежування податкових юрисдикцій” (п. 56 рішення у справі Компані де Сан Гобен) [[326]]. Разом з тим, “хоча пряме оподаткування знаходиться в компетенції держав-членів, вони повинні, незважаючи на це, здійснювати свої податкові права відповідно до права Співтовариства” (п. 57 рішення у справі Компані де Сан Гобен).
Переважна більшість держав-членів ЄС під час розробки і укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування керуються положеннями Типової конвенції ОЕСР про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1977 р. з подальшими змінами і доповненнями (п. 24 рішення у справі містера і місіс Джиллі). Україна теж активно використовує положення згаданого модельного акту під час ведення перемовин щодо укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна, оскільки “українська” модель конвенції про усунення подвійного оподаткування є, фактично, дослівним перекладом на українську мову моделі ОЕСР” [10, с. 71]. Таким чином, базуючись на практиці Суду ЄС, спробуємо виокремити основні положення Типової конвенції ОЕСР про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1977 р., які можуть мати конфліктний характер у контексті acquis communautaire.
1. Ст. 1 Типової конвенції ОЕСР визначає, що її положення застосовуються лише до осіб, які є резидентами однієї чи обох договірних сторін, а ст. 4 встановлює чіткі критерії для визначення резиденства. Проте у випадках, коли у законодавстві держави-члена ЄС не встановлено різницю між податковим режимом резидентів (включно з дочірніми компаніями нерезидентів) і постійними представництвами нерезидентів з інших держав-членів ЄС стосовно, наприклад, обов’язку сплачувати податок з дивідендів, отриманих на території такої держави від участі в закордонних дочірніх компаніях та дочірніх компаніях останніх, вони знаходяться в об’єктивно порівнюваних ситуаціях і тому повинні мати змогу отримувати такі ж договірні переваги, що й резиденти договірних сторін (п. 47 рішення у справі Компані де Сан Гобен). Зважаючи на те, що, по-перше, оподаткування постійних представництв нерезидента держави-члена ЄС на території іншої держави-члена ЄС не може бути більш обтяжливим, аніж оподаткування резидентів останньої, по-друге, закордонний дохід у формі активів і прав, пов’язаних з діяльністю постійного представництва в звичайних умовах оподатковується в країні, де знаходиться постійне представництво, по-третє, дія Директиви ЄС 90/435/ЕЕС від 23 липня 1990 р. стосовно спільної системи оподаткування, яка застосовується до материнських та дочірніх компаній, які перебувають в межах юрисдикції різних держав-членів поширюється на постійні представництва, поняття “резидент Договірної Держави” повинно включати в себе постійні представництва нерезидентів держав-членів ЄС, що знаходяться на території іншої держави-члена ЄС – однієї з договірних сторін [[327], р. 4].
2. Ст. 7 Типової конвенції ОЕСР регулює питання, пов’язані з оподаткуванням прибутків від підприємницької діяльності через постійне представництво. Проте статті 43 і 48 ДЄС містять заборону на будь-які, прямі чи непрямі, обмеження права на здійснення економічної діяльності в тій чи іншій організаційно-правовій формі, що було неодноразово підтверджено Судом ЄС [327, р. 5]. Виходячи з цього, постійні представництва нерезидентів держав-членів ЄС повинні мати той же податковий режим, що і компанії-резиденти держави-члена ЄС, на території якої вони розміщені, а отже, і доходи таких постійних представництв мають оподатковуватись таким же чином, що й доходи компаній-резидентів.
3. П. 1 ст. 10 Типової конвенції ОЕСР передбачає, що дивіденди, які виплачуються компанією, яка є резидентом Договірної держави, резиденту іншої Договірної держави можуть оподатковуватись в останній, однак відповідно до п. 2 цієї ж статті ці ж дивіденди можуть оподатковуватись і в першій державі у межах визначених ставок. Разом з тим, Директива 90/435/ЕЕС від 23 липня 1990 р. забороняє державі, в якій знаходиться дочірня компанія, стягувати податок з джерела виплати дивідендів, розподілених материнській компанії, якщо остання володіє щонайменше 25 % капіталу такої дочірньої компанії (п. 1 ст. 5) [[328]]. Також Суд ЄС вирішив, що ненадання постійному представництву компанії-нерезидента держави-члена ЄС, розташованого на території іншої держави-члена ЄС, податкових пільг, які надаються резидентам останньої, у вигляді звільнення (exemption) від корпоративного податку дивідендів, отриманих від компаній, заснованих в державах, які не є членами ЄС, за договорами про уникнення подвійного оподаткування з останніми становить порушення ст. 42 та ст. 48 ДЄС (п. 63 рішення у справі Компані де Сан Гобен). Звідси можна зробити висновок про необхідність приведення у відповідність до вимог ДЄС положень про оподаткування дивідендів в договорах про уникнення подвійного оподаткування між державами-членами ЄС.