Виходячи з цього, вважаємо доцільним доповнення статей договорів України про уникнення подвійного оподаткування, в яких не зняті обмеження щодо обміну податковою інформацією за ст. 1, і використання на майбутнє під час розробки текстів відповідних двосторонніх договорів положення наступного змісту: “Обмін інформацією не обмежується статтею 1”. Зауважимо, що і експерти ОЕСР, і фахівці ООН однозначно рекомендують знімати обмеження щодо податкової інформації не лише за ст. 1, але й за ст. 2. Однак оскільки Україна в своїй договірній практиці лише в поодиноких випадках використовує положення про поширення дії норм щодо обміну податковою інформацією на неконвенційні податки (договори з Кувейтом (п. 1 ст. 27), Ліваном (п. 1 ст. 26), Норвегією (п. 1 ст. 27), Південно-Африканською Республікою (п. 1 ст. 24), Російською Федерацією (п. 1 ст. 25) та Сирією (п. 1 ст. 26)), то і зняття обмежень за ст. 2 може мати досить обмежені можливості для застосування в договорах про уникнення подвійного оподаткування. На даний час обмін податковою інформацією не обмежується ст. 1 і ст. 2 лише в договорах з Кувейтом, Ліваном, ПАР та Сирією. Відмітимо, що обмеження за ст. 2 в договорах України про уникнення подвійного оподаткування з Азербайджаном, Білорусією, Вірменією, Грузією, Казахстаном, Киргизією, Молдовою, Російською Федерацією, Таджикистаном, Узбекистаном фактично втрачають своє значення у контексті Угоди між державами-учасницями СНД про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства та боротьби з порушеннями у цій сфері від 4 червня 1999 р. та Угоди між Білорусією, Російською Федерацією та Україною про співробітництво і обмін інформацією в області боротьби з порушеннями податкового законодавства від 19 жовтня 1999 р. В положеннях цих міжнародних договорів компетентним органам країн-учасниць фактично надається можливість здійснювати обмін інформацією щодо будь-яких юридичних чи фізичних осіб та стосовно будь-яких податків у визначених рамках.
У процесі налагодження обміну податковою інформацією важливим є також питання щодо визначення кола осіб, які можуть використовувати таку інформацію. У переважній більшості договорів України про уникнення подвійного оподаткування закріплено, що податкова інформація, отримана від іншої сторони, може бути розкрита лише органам, які займаються оцінкою (нарахуванням) або збором (справлянням), примусовим стягненням або судовим переслідуванням (виконанням рішень), або розглядом апеляцій стосовно податків, на які поширюється відповідний договір. Таке положення міститься в п. 1 ст. 26 договору з Іраном, п. 1 ст. 26 договору з Македонією і т.д. Більш вузьке коло осіб, які можуть використовувати податкову інформацію, отриману від іншої сторони, визначено в договорі з Іспанією (п. 1 ст. 19) і Кіпром (ст. 17). Такими особами можуть бути лише компетентні органи держав, на які покладено обов’язок застосування відповідних договорів. Відповідно до п. 1 ст. 23 договору з Японією податкова інформація, отримана в процесі обміну від іншої договірної держави, може бути розкрита лише органам, які займаються нарахуванням і збором податків, на які поширюється відповідний договір, чи вирішенням пов’язаних з ними заяв. А в п. 1 ст. 24 договору з Малайзією визначено, що податкова інформація, отримана однією з договірних держав, може бути розкрита лише органам, які мають відношення до застосування законів, що стосуються податків, на які поширюється відповідний договір. Як бачимо, в жодному договорі України про уникнення подвійного оподаткування не закріплено положення про те, що податкова інформація, яка отримується від іншої договірної сторони, може розкриватись органам, що здійснюють нагляд за діяльністю щодо оцінки (нарахування) або збору (справляння), примусового стягнення або судового переслідування (виконання рішень), або розгляду апеляцій стосовно податків, на які поширюється відповідний договір. Зауважимо, що в Типовій конвенції ОЕСР таке положення щодо наглядових структур знайшло своє відображення в п. 2 ст. 26 [197, р. 41]. Аналогічні зміни до Типової конвенції ООН запропоновані на розгляд Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях. На думку фахівців ООН, розголошувана інформація для наглядових органів повинна обмежуватись лише необхідним для забезпечення виконання ними функцій нагляду. Таке розкриття інформації є допустимим лише при умові, що до осіб, які займаються наглядовою діяльністю, висуваються аналогічні жорсткі вимоги стосовно забезпечення конфіденційності, що і для співробітників органів, які займаються нарахуванням і стягненням податків та забезпеченням виконання податкових рішень. Компетентні органи за договором про уникнення подвійного оподаткування повинні узгоджувати, які структури є наглядовими органами у розумінні відповідного положення про обмін податковою інформацією [285, с. 13].
У цьому контексті на окрему увагу заслуговує п. 1 ст. 27 договору з Норвегією, де визначено, що податкова інформація компетентними органами однієї держави може бути розкрита лише “особам і органам (включаючи суди і адміністративні органи), зайнятим оцінкою або збором, примусовим стягненням або судовим переслідуванням, або розглядом апеляцій стосовно податків”, встановлених іншою договірною державою. В даному випадку через вже згадуване вище збереження обмежень за ст. 2 щодо кола податків, на які поширюється договір, наведене положення має конфліктний характер, оскільки безпосередньо передбачає можливість доступу до процедури обміну інформацією органів, які можуть взагалі не мати жодного стосунку до оцінки, збору, примусового стягнення, судового переслідування або розгляду апеляцій щодо податків, визначених у ст. 2. Подібні проблеми виникають і у випадку з п. 1 ст. 25 договору з Російською Федерацією. З метою усунення зазначених проблемних моментів вважаємо за доцільне замінити формулювання “встановлених цією Державою” у п. 1 ст. 27 договору з Норвегією та доповнити п. 1 ст. 25 договору з Російською Федерацією в частині визначення осіб і органів, яким може розкриватись податкова інформація, формулюванням “згаданих у першому реченні цього пункту”.
На нашу думку, ще більш очевидним є конфліктний характер положень п. 1 ст. 27 договору з Кувейтом та п. 1 ст. 26 договору з Сирією. Особливістю їх є те, що обмеження щодо кола осіб та конвенційних податків за ст. 1 і ст. 2 обох договорів зняті, але при цьому при визначенні органів та осіб, яким може відкриватись податкова інформація, їх перелік обмежено тими структурами і посадовими особами, які мають відношення лише до конвенційних податків. В даному випадку, поряд з вищезапропонованою зміною першого речення зазначених положень про обмін податковою інформацією, у п. 1 ст. 27 договору з Кувейтом та п. 1 ст. 26 договору з Сирією доцільним було б замінити формулювання “податків, на які поширюється ця Угода” на “податків, згаданих у першому реченні цього пункту”.
В процесі налагодження співпраці у сфері обміну податковою інформацією на основі договорів про уникнення подвійного оподаткування Україна не лише спрямовує зусилля компетентних органів на розбудову самого механізму такого обміну, але і прагне чітко визначити підстави у можливій відмові у наданні податкової інформації іншій договірній державі. На нашу думку, в договірній практиці України немає єдності щодо узгодженого тлумачення застереження про публічний порядок (ordre public) через відсутність адекватного перекладу відповідного терміну. Так, в одних договорах використовують поняття “установлена практика” (підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Австрією, підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Бельгією і т.д.), в інших – “державна політика” (підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Азербайджаном, підпункт “с” п. 3 ст. 26 договору з Алжиром і т.д.), “державні інтереси” (підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з В’єтнамом, підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Молдовою), “громадський порядок” (підпункт “с” п. 3 ст. 27 договору з Індією, підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Індонезією і т.д.), “публічний порядок” (підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Іраном), “загальноприйнята практика (суспільний порядок)” (підпункт “с” п. 2 ст. 27 договору з Китаєм). Зауважимо, що в деяких договорах України про уникнення подвійного оподаткування взагалі не використано застереження про публічний порядок. Наприклад, п. 2 ст. 25 договору з Російською Федерацією та ст. 28 договору з Нідерландами не містять відповідного положення.
У даному випадку виправданим може бути звернення до п. 3 ст. 26 Типової конвенції ОЕСР [197, р. 41] і п. 2 ст. 26 Типової конвенції ООН [136, с. 35] для встановлення змісту згаданого застереження, оскільки саме вони використовуються в якості моделей під час розробки відповідних положень договорів України про уникнення подвійного оподаткування. Обидва модельні акти оперують терміном “public policy (ordre public)”, який може мати різний переклад на українську мову. Так, в різних джерелах “public policy” перекладається або як “суспільний (громадський) порядок” [[308], с. 302], або як “державна політика” [[309], с. 98]. Термін “ordre public” тлумачиться як “дотримання законів і правил, які керують групою; відсутність збурень в суспільстві, громадський спокій” [[310], р. 717]. Примітно, що офіційний текст Типової конвенції ООН в російськомовному варіанті теж оперує поняттям “державна політика (ordre public)” [136, с. 35]. Проте в пропозиціях до зміни Типової конвенції ООН обрано інший підхід і термін “public policy (ordre public)” перекладено як “публічний порядок” [285, с. 3].
В Україні під час перекладу Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах між державами-членами Ради Європи та ОЕСР від 25 січня 1988 р. використовуваний у підпункті “b” п. 2 ст. 21 термін “public policy (ordre public)” було розтлумачено як “громадський порядок (ordre public)” [289]. Під останнім у кримінальному праві України розуміють “стан суспільних відносин, пов’язаних з додержанням кожним громадянином умов, визначених правовими нормами, традиційними моральними та звичаєвими вимогами щодо поваги до влади, правослухняність, додержання правил загальної поведінки у суспільстві, за якою кожний зі свого боку поводиться так, як фактично поводяться й інші” [[311], с. 7].