Досить широким є використання в статтях щодо обміну інформацією в договорах про уникнення подвійного оподаткування України положення про уточнення цілей такого обміну. Так, в більшості відповідних договорів конкретизується, що обмін податковою інформацією повинен здійснюватись з метою попередження ухилення від сплати податків та полегшення застосування встановлених законом положень проти легальних ухилень (п. 1 ст. 26 договору з Азербайджаном [[291]], п. 1 ст. 26 договору з Бразилією, п. 1 ст. 28 договору з Литвою та ін.). В інших договорах про уникнення подвійного оподаткування безпосередньо закріплено в якості мети обміну податковою інформацією попередження шахрайства і знову ж таки полегшення застосування встановлених законом положень проти легальних ухилень (п. 1 ст. 27 договору з Великобританією, п. 1 ст. 27 договору з Італією, п. 1 ст. 27 договору з Норвегією та ін.). Також у відповідній якості можуть використовуватись попередження зловживання (п. 1 ст. 27 договору з Болгарією [[292]]), запобігання наданню невірогідної інформації (п. 1 ст. 25 договору з Білорусією), “податкові уникнення” (п. 1 ст. 26 договору з Угорщиною).
Насамперед, на нашу думку, досить розпливчастим та суперечливим є зміст використовуваного словосполучення “легальних ухилень” в контексті кримінального законодавства, оскільки “комбінація (схема) бізнесових дій, що здійснюються не для отримання і збільшення прибутку, а для зменшення податку є, за змістом ст. 212 та 212-1 Кримінального кодексу України … ухиленням від сплати податків” [[293], с. 198]. Наведене твердження В.І. Антипова може мати спірний характер в світлі концепції уникнення від оподаткування та принципу “дозволено все, що не заборонено законом”, проте безпосередньо відображає очевидну складність встановлення змістовного наповнення словосполучення “легальних ухилень” в міжнародних податкових договорах [[294], с. 19].
Не менш складним є також тлумачення терміну “шахрайство” у сфері оподаткування навіть в рамках держав, приналежних до однієї правової сім’ї. Наприклад, у Великобританії на доктринальному рівні шахрайство розглядається як родове поняття усіх видів обману, пов’язаних з отриманням будь-якої вигоди або заподіянням шкоди. У той же час в США шахрайство є одним зі способів вчинення злочину у сфері оподаткування [[295], с. 79]. Примітно, що в кримінальному законодавстві і України, і Російської Федерації поняття “податкове шахрайство” безпосередньо не розглядається. Виходячи з цього, на нашу думку, очевидним є те, що зміст поняття “шахрайство” у контексті договорів України про уникнення подвійного оподаткування є досить невизначеним. Це, в свою чергу, породжує необхідність його конкретизації в нормах кримінального законодавства України.
Відмітимо, що експерти ОЕСР в Типовій конвенції, розробленій ними, не вважають за потрібне здійснення уточнення мети обміну податковою інформацією, на відміну від Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях, фахівці якого рекомендують використовувати формулювання “для попередження уникнення чи ухилення від таких податків”. Вони вважають, що “хоча ухилення від податків є незаконним, а уникнення від оподаткування – законним, і те, і інше призводить до одного й того ж результату, який полягає в недоотриманні урядом податкових надходжень, і, за визначенням, не відповідає цілі, якої намагається досягти уряд при прийнятті власного податкового кодексу, тому взаємодопомога в боротьбі з уникненням від оподаткування є важливим аспектом взаємодії в податкових питаннях” [285, с. 6]. В даному випадку уникнення оподаткування може розумітись як “правомірне використання визначеного податкового режиму в цілях отримання переваг при сплаті податків, які допускаються самим законом”, а ухилення від оподаткування, на відміну від попереднього поняття, – “основний термін, який використовується для позначення діянь індивідів і корпорацій, які не сплачують податків, застосовуючи незаконні способи” [295, с. 76–78]. Враховуючи викладене, вважаємо, що в подальшій практиці укладення договорів України про уникнення подвійного оподаткування у випадку виникнення потреби в уточненні цілей доцільним було б використання формулювання “для попередження уникнення чи ухилення від таких податків”. На даний момент лише у п. 1 ст. 26 договору з Угорщиною використано подібне за змістом формулювання (“щоб попереджувати податкові ухилення та податкові уникнення”).
Обмін інформацією з податкових питань повинен здійснюватись щодо найширшого кола осіб з метою забезпечення його максимальної користі для договірних сторін у процесі їх діяльності. Перешкодою на цьому шляху в договорах України про уникнення подвійного оподаткування є ст. 1, в якій визначається коло осіб, до яких застосовуються положення відповідного договору, і ст. 2, де чітко встановлені податки, на які поширюється дія норм такого договору. У першому випадку у відповідних договірних положеннях коло осіб чітко обмежене лише резидентами країн-учасниць (ст. 1 договору з Португалією [[296]], ст. 1 договору з Таїландом [[297]] та ін.). У другому випадку до податків, на які поширюється дія конвенції, включаються лише податки на доходи та майно (ст. 2 договору з Китаєм [[298]], ст. 2 договору з Молдовою [[299]] і т.д.). З метою усунення обмежень дії договірних норм за колом осіб у статтях договорів України про уникнення подвійного оподаткування, присвячених обміну податковою інформацією, найчастіше зазначається, що такий обмін не повинен обмежуватись ст. 1 (п. 1 ст. 28 договору з Нідерландами, п. 1 ст. 27 договору з Румунією та ін.). Але є цілий ряд договорів, в яких такі положення про зняття обмежень за ст. 1 щодо обміну податковою інформацією відсутні. Зокрема, їх немає в п. 1 ст. 26 договору з Азербайджаном, п. 1 ст. 25 договору з Білорусією, п. 1 ст. 27 договору з Болгарією, п. 1 ст. 26 договору з Бразилією, п. 1 ст. 27 договору з Великобританією, п. 1 ст. 26 договору з Вірменією, п. 1 ст. 27 договору з Єгиптом [[300]], п. 1 ст. 27 договору з Індією, п. 1 ст. 26 договору з Іраном , п. 1 ст. 19 договору з Іспанією, ст. 17 договору з Кіпром, п. 1 ст. 27 договору з Македонією, п. 1 ст. 24 договору з Малайзією, п. 1 ст. 26 договору з Молдовою, п. 1 ст. 26 договору з Німеччиною [[301]], п. 1 ст. 28 договору з ОАЕ [[302]], п. 1 ст. 25 договору з Російською Федерацією, п. 1 ст. 26 договору з Таїландом, п. 1 ст. 26 договору з Туреччиною, п. 1 ст. 26 договору з Угорщиною, п. 1 ст. 26 договору з Швейцарією [[303]], п. 1 ст. 25 договору з Швецією [[304]], п. 1 ст. 23 договору з Японією [[305]]. Звідси випливає, що у вище перелічених договорах України обмін податковою інформацією можливий лише щодо резидентів договірних держав (осіб з постійним місцеперебуванням). Однак можливе виникнення ситуацій, в яких збереження обмежень щодо обміну податковою інформацією за колом осіб створюватиме певні можливості для зловживань з боку платників податків [285, с. 10–12]. Наприклад, між державами А і Б укладено договір про уникнення подвійного оподаткування. Корпорація, яка є резидентом держави А, має дочірні компанії в державі Б і державі С. Держава Б вважає, що дочірня компанія, що здійснює діяльність на її території, переводить частину прибутку в дочірню компанію, розташовану в державі С. Держава Б може звернутись до держави А з проханням надати їй інформацію про прибутки і збитки дочірньої компанії, розташованої в державі С, якщо внутрішнє законодавство держави А зобов’язує материнську компанію вести обов’язковий облік операцій її дочірніх компаній в інших державах. Але результативність такого звернення буде знаходитись в прямій залежності від того, чи знято у відповідному договорі між державами А і Б обмеження щодо обміну податковою інформацією за колом осіб.
Крім того, збереження обмежень за ст. 1 щодо обміну податковою інформацією у договорах України з Азербайджаном, Великобританією, Швецією фактично втрачає своє значення відповідно до п. 3 ст. 1 Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах між державами-членами Ради Європи та ОЕСР від 25 січня 1988 р., де передбачено, що держава-учасниця повинна надавати адміністративну допомогу у сфері оподаткування незалежно від того, є відповідна особа резидентом такої держави чи ні. Аналогічна ситуація складається і з обмеженнями в договорах з Азербайджаном, Білорусією, Вірменією, Молдовою, Російською Федерацією в контексті Угоди між державами-учасницями СНД про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства та боротьби з порушеннями у цій сфері від 4 червня 1999 р. [[306]] та Угоди між Білорусією, Російською Федерацією та Україною про співробітництво і обмін інформацією в області боротьби з порушеннями податкового законодавства від 19 жовтня 1999 р. [[307]]