В контексті характеристики договорів України про уникнення подвійного оподаткування на особливу увагу заслуговує розгляд спеціальних норм щодо надання допомоги у стягненні податків. Такі положення закріплені у ст. 27 договору з Вірменією, ст. 27 договору з Грецією [[275]], ст. 28 договору з Данією, ст. 28 договору з Індією, ст. 29 договору з Нідерландами, ст. 25 договору з Південно-Африканською Республікою (далі – ПАР) [[276]], ст. 27 договору з Францією [[277]], а також у протоколі до договору з Бельгією. Як бачимо, український уряд не часто використовує положення про можливість надання допомоги у стягненні податків у договорах про уникнення подвійного оподаткування. На нашу думку, така ситуація потребує змін, оскільки використання відповідних договірних положень надає можливість забезпечення виконання податкового зобов’язання за межами власної податкової юрисдикції.
Варто зауважити, що на процес прийняття рішення державами про необхідність включення окремої статті щодо надання допомоги у стягненні податків до тексту договору про уникнення подвійного оподаткування впливають наступні фактори [197, р. 328]:
– положення національного законодавства щодо надання допомоги у збиранні податків іншої держави;
– рівень схожості податкових систем, податкових відомств і правових стандартів обох договірних держав, особливо в частині захисту прав платників податків;
– отримання збалансованої і взаємної вигоди для договірних держав;
– обсяги торгових і інвестиційних потоків між державами як підстава для обґрунтування застосування таких норм на практиці;
– можливість обмеження податків, до яких застосовуватимуться положення відповідних статей, з конституційних чи інших причин.
Тексти самих статей про надання допомоги у стягненні податків у договорах про уникнення подвійного оподаткування, незважаючи на ряд спільних рис, мають і ряд суттєвих відмінностей.
По-перше, немає єдиного підходу до визначення податків, за допомогою щодо стягнення яких можна звертатись до іншої договірної держави. Так, у п. 1 ст. 27 договору з Грецією, п. 4 ст. 28 договору з Данією, п. 1 ст. 28 договору з Індією, п. 1 ст. 29 договору з Нідерландами, п. 9 ст. 25 договору з ПАР зазначено, що положення про надання допомоги у стягненні податків стосується лише тих податків, на які поширюється відповідний договір, проте у п. 10 ст. 27 договору з Францією дія цих положень поширена на податки будь-якого роду і виду. Вважаємо, що останній підхід мав би отримати більш широке застосування у практиці укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування, оскільки дозволяв би договірним сторонам максимально забезпечити виконання податкових зобов’язань, а не лише тих, які стосуються податків на доходи і капітал. Це підтверджується і п. 1 ст. 27 Типової конвенції ОЕСР, в якому запропоновано аналогічний підхід [197, р. 42].
По-друге, у п. 12 ст. 27 договору з Грецією та у п. 14 ст. 29 договору з Нідерландами несення обов’язку будь-яких витрат, пов’язаних з наданням допомоги, покладається на державу, до якої надсилається запит. У п. 4 ст. 27 договору з Вірменією та п. 8 ст. 25 договору з ПАР встановлено, що лише обов’язок несення звичайних витрат покладається на державу, яка надає допомогу. В останньому договорі у тому ж пункті додається, що надзвичайні витрати мають відшкодовуватись за рахунок держави, яка надсилала запит про допомогу. Проте у п. 7 ст. 28 договору з Індією зазначено, що держава має право на відшкодування витрат, що вона їх зазнала при наданні допомоги в стягненні податку у сумі, яку буде оговорено компетентними органами договірних держав. У договорах з Данією і Францією нічого не сказано про обов’язок несення витрат, пов’язаних з наданням допомоги. На нашу думку, обов’язок несення звичайних витрат, пов’язаних з наданням допомоги щодо стягнення податків, повинен покладатись на державу, яка надає таку допомогу. Однак у випадку виникнення надзвичайних витрат вони повинні відшкодовуватись за рахунок держави, яка надсилала запит про допомогу, при цьому доцільним було б закріплення у договорі чіткого переліку витрат, що вважатимуться надзвичайними. З метою уникнення непорозумінь вважаємо за необхідне встановлення обов’язкової консультаційної процедури між компетентними органами відповідних держав у випадку виникнення можливості таких надзвичайних витрат, а також обов’язку попередження іншої сторони про імовірність виникнення таких витрат та їх орієнтовну суму. Схожий варіант вирішення питань щодо відшкодування витрат пропонується і авторами Типової конвенції ОЕСР [197, р. 330]
По-третє, досить різними у договорах про уникнення подвійного оподаткування є і підстави для невиконання запиту про надання допомоги у стягненні податків. Так, у п. 5 ст. 27 договору з Вірменією до таких підстав відносяться подання запиту щодо податку, який стосується періоду протягом якого платник податків був резидентом іншої договірної держави, у п. 8 ст. 29 договору з Грецією – невикористання державою, яка надіслала запит про допомогу, усіх засобів щодо відшкодування своїх податкових зобов'язань, про які йде мова у такому запиті, у п. 5 ст. 29 з Нідерландами – невикористання державою, яка надіслала запит про допомогу, усіх засобів щодо відшкодування своїх податкових зобов'язань за виключенням випадку, коли це може призвести до непропорційних труднощів, та суперечливий характер податкового позову у світлі положень відповідного договору або будь-якого іншого договору, учасниками якого є обидві держави, у п. 6 ст. 28 договору з Індією та п. 6 ст. 26 договору з ПАР – наявність у платника податків активів або майна, на території держави, яка надсилає запит, з яких можна стягнути відповідну суму податкового зобов’язання. Загальною вимогою є визначеність податкового зобов’язання щодо якого надсилається запит про допомогу. На нашу думку, доцільним було б використання у договорах про уникнення подвійного оподаткування України закритого переліку умов, що не можуть покладати на державу обов’язок надання допомоги. До останніх, на думку авторів Типової конвенції ОЕСР, могли б бути віднесені: 1) висунення вимоги застосування адміністративних заходів, які суперечать законодавству або адміністративній практиці однієї або обох договірних держав; 2) висунення вимоги здійснення заходів, які суперечать публічному порядку (ordre public); 3) надання допомоги, якщо держава, яка надсилає запит, не використала усіх можливих засобів щодо стягнення відповідних сум чи їх забезпечення відповідно до власного законодавства чи адміністративної практики; 4) надання допомоги у випадку, якщо адміністративні витрати для запитуваної держави є очевидно диспропорційними порівняно з доходами, які отримуються іншою договірною державою [197, р. 43].
На нашу думку, активнішим у договорах про уникнення подвійного оподаткування мало б бути і використання положення про необхідність перекладу запиту про допомогу і супроводжувальних документів офіційною мовою держави, до якої звертаються, або тією мовою, про яку домовились договірні держави. Це дозволило б прискорити процес надання допомоги у державі, до якої надсилається запит. Серед усіх українських договорів про уникнення подвійного оподаткування така норма отримала своє закріплення лише в п. 7 ст. 27 договору з Грецією.
Досить новою є і практика застосування у договорах про уникнення подвійного оподаткування України арбітражної клаузули, хоча експерти і ОЕСР, і ООН одностайні у доцільності її використання під час вирішення податкових спорів за участю іноземних суб’єктів господарювання, як ми вже зазначали у попередньому підрозділі. Діє лише один договір, в якому вона отримала своє закріплення – договір України з Нідерландами (п. 5 ст. 27). Арбітражна клаузула дозволяє максимально врахувати інтереси усіх зацікавлених сторін, в т.ч. і платника податків, шляхом їх безпосередньої участі та забезпечити незалежний розгляд спору з метою обмеження можливого свавілля податкових органів у тому чи іншому випадку.
Нечіткими і розмитими виглядають пріоритети України щодо оподаткування електронної комерції при укладенні договорів про уникнення подвійного оподаткування, хоча проблеми у цій сфері, деякі з яких були проаналізовані у попередньому розділі, продовжують активно обговорюватись на світових форумах. Так, відповідно до положень податкових договорів та національного законодавства незрозуміло, чи може сервер, розміщений на території України, розглядатись як постійне представництво. Немає узгодженої позиції і щодо вирішення питання про те, чи є доцільним подальше застосування концепції “постійного представництва” у контексті оподаткування електронної комерції. Порядок регулювання відносин у цій сфері необхідний державі для належної реалізації покладених на неї обов’язків щодо захисту прав та інтересів учасників правовідносин у сфері електронної комерції і забезпечення норм, що стосуються оподаткування [[278], с. 1]. Однак на даному етапі розвиток нормативно-правової бази для успішного виконання цих завдань є недостатнім [[279]]. Виходячи з цього, виникає потреба у проведенні широкого обговорення на національному рівні існуючих проблем оподаткування електронної комерції з метою вироблення узгодженої позиції з цього питання при відстоюванні державних інтересів України на міждержавному рівні, забезпечення інноваційного розвитку національної економіки та створення належної нормативно-правової бази для згаданого виду економічної діяльності.