5. Незважаючи на те, що в статутах, насамперед, галузевих міжнародних організацій в сфері оподаткування в якості цілей прямо вказується на розвиток міжнародного співробітництва з проблем оподаткування, однак можливості прийняття самих рішень такими організаціями стосовно податкової політики тієї чи іншої країни значно обмежені. На нашу думку, можна виокремити п’ять основних підходів до вирішення питання про визначення юридичної сили актів міжнародної організації у сфері оподаткування в її статутних документах.
6. Хоча в сучасному міжнародному праві не існує єдності щодо розуміння ролі резолюцій-рекомендацій в міжнародному нормотворчому процесі, вважаємо, що такі акти міжнародних організацій у сфері оподаткування можуть або виступати в якості проміжної стадії утворення норми міжнародного публічного права, або слугувати цілям тлумачення діючої міжнародно-правової норми.
7. Надзвичайно вагомою є роль модельних (типових) актів, які розробляються міжнародними організаціями у сфері оподаткування, з наступних причин. По-перше, такі норми міжнародних організацій найчастіше розробляються спеціально створеними робочими органами, які об’єднують в своєму складі провідних фахівців у відповідній сфері з різних країн, що сприяє обміну досвідом, адекватному врахуванню інтересів зацікавлених держав та забезпечує високу якість відповідних норм. По-друге, вони не лише закріплюють, але і визначають те, що має бути, сприяючи, таким чином, прогресивному розвитку міжнародної нормативної системи. По-третє, їх застосування державами-членами міжнародних організацій сприяє гармонізації їх національних податкових законодавств шляхом усунення існуючих відмінностей та протиріч. По-четверте, участь у процесі розробки таких норм більш розвинених у політичному, економічному і соціальному плані держав-членів може розглядатись як форма надання технічної допомоги для менш розвинених партнерів. Особливо це стосується організацій, які об’єднують в своєму складі розвинені держави і держави, що розвиваються. По-п’яте, скільки б не застосовувались модельні (типові) акти міжнародних організацій, їх характер не змінюється, вони не створюють звичаю, а залишаються рекомендацією. Це сприяє активнішій розробці, прийняттю і застосуванню таких документів державами-членами міжнародних організацій у сфері оподаткування.
8. Найбільш поширеною класифікацією міжнародних договорів з питань оподаткування є поділ їх в залежності від критерію предмету правового регулювання, хоча єдності серед науковців у цьому питанні не спостерігається. Незважаючи на наявність розбіжностей, спільним у підході різних авторів до класифікації таких договорів за предметом регулювання є виділення наступних двох груп: 1) власне податкові договори; 2) умовно податкові договори. На нашу думку, в рамках останньої групи доцільним є виокремлення ще одного виду договорів з питань оподаткування – договорів з питань захисту прав людини.
9. Ключова роль Типових конвенцій ООН і ОЕСР у розвитку системи загальних податкових угод, які є найбільш поширеними, обумовлює необхідність проведення їх детального порівняльно-правового аналізу. Такий підхід дозволив виокремити ті ключові положення Типової конвенції ООН, які надають певні переваги у сфері оподаткування саме державам, які розвиваються, перед розвиненими державами. Разом з тим, вважаємо, що окремі статті Типової конвенції ООН потребують змін та доповнень, зокрема, статті 14, 25, 26.
10. Нині постала потреба у ширшому використанні в договорах про уникнення подвійного оподаткування положень щодо використання арбітражних процедур при вирішенні податкових спорів, що підтверджується позицією експертів ОЕСР і ООН. Такий крок дозволить підвищити рівень правової захищеності платників податків та сприятиме адекватному врахуванню інтересів усіх учасників податкового спору. Разом з тим, використання арбітражної клаузули в договорах про уникнення подвійного оподаткування потребує розробки детальної процедури її застосування і вирішення цілого ряду додаткових питань, зокрема, щодо можливості застосування арбітражної процедури у випадку досягнення згоди між договірними державами щодо врегулювання спору, але за наявності заперечень з боку платника податків; обов’язковості 2-річного терміну для застосування арбітражної процедури; порядку обрання і вимог до арбітрів тощо.
11. Виявлено співвідношення понять “зловживання податковими договорами”, “податковий шопінг” та “неналежне використання податкових договорів”. Останнє поняття включає в себе попередні, але при цьому потрібно зауважити, що не кожна ситуація щодо неналежного використання податкових договорів має визнаватись правопорушенням згідно норм національного права, а лише та, яка може вважатись таким “неналежним використанням”, виходячи з цілей та намірів договірних сторін згідно відповідних податкових договорів.
12. У контексті інтенсивного розвитку послуг інформаційного суспільства та з урахуванням специфіки їх використання в комп’ютерній мережі Інтернет потребує перегляду ст. 5 Типової конвенції ОЕСР і відповідна стаття Типової конвенції ООН, оскільки існуючий підхід, розроблений в рамках ОЕСР, не в повній мірі відповідає сучасним вимогам та базовим принципам оподаткування, що є підставою для висловлення обґрунтованих критичних зауважень щодо доцільності його подальшого використання. Складність вирішення даного питання обумовлена не лише широким і тривалим використанням концепції постійного представництва в національних податкових системах, але й відсутністю спільного, узгодженого підходу розвинених держав і держав, що розвиваються. В таких умовах не спостерігається і єдності поглядів науковців щодо використання альтернативних шляхів розв’язання зазначеної проблеми. Така ситуація створює правову невизначеність у питанні оподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет та сприятливі умови для зловживань.
ФОРМУВАННЯ ПРАВОВИХ ОСНОВ СПІВПРАЦІ УКРАЇНИ З ІНШИМИ ДЕРЖАВАМИ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ
З моменту отримання незалежності Україна постала перед необхідністю створення власної системи договорів у сфері оподаткування з метою збереження податкової бази, забезпечення інтересів резидентів на зовнішніх ринках та створення сприятливого інвестиційного клімату, а також налагодження ефективної співпраці податкових органів. Існуюча договірна практика України з укладення податкових договорів є досить широкою і розгалуженою, однак при цьому окремі положення самих договорів не завжди узгоджені між собою та з вимогами національного законодавства, а в окремих випадках – є застарілими і такими, що не можуть ефективно виконувати покладені на них функції.
В українській науці питанням, присвяченим розгляду теоретичних і практичних аспектів функціонування міжнародних податкових договорів України, приділяли увагу такі вчені як С.С. Боровик [[226]], Т. Вовк [53], К.В. Кузнєцов [179], М.П. Кучерявенко [60], Л.Л. Лазебник [180], І.Ю. Петраш [10], В.М. Слепець [112]. Разом з тим, окремі проблеми, наприклад, щодо використання узгодженого термінологічного апарату, режиму недискримінації, оподаткування процентів, що виплачуються нерезидентам, не отримали повного відображення у роботах названих авторів.
На думку І.Ю. Петраша, усю сукупність власне міжнародних податкових договорів України за предметом регулювання можна поділити на декілька груп: 1) загальні податкові угоди України (угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень); 2) спеціальні (обмежені) податкові угоди (договори, які регулюють питання про оподаткування в конкретній сфері, що обмежується вузьким колом об’єктів та суб’єктів оподаткування); 3) угоди про надання адміністративної допомоги з оподаткування та угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства (Угода про взаємну адміністративну допомогу між Україною та Естонією від 15 травня 2001 р. [[227]], Робоча угода між Державною податковою адміністрацією України і Міністерством фінансів Словацької Республіки про проведення одночасних перевірок в рамках положень про обмін інформацією згідно зі ст. 26 Конвенції між Урядом України й Урядом Словацької Республіки про уникнення подвійного оподаткування і попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 12 червня 1998 р. [[228]] та ін.) [10, с. 69–78].
До податкових договорів першої групи І.Ю. Петраш пропонує включати наступні підгрупи:
1) податкові угоди України про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна із країнами-членами СНД, укладені після 1991 р. (Угода між Урядом України і Урядом Киргизької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доходи і капітал від 16 жовтня 1997 р. [[229]], Угода між Україною і Республікою Таджикистан про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилення від сплати податків на доходи і капітал від 7 вересня 2002 р. [[230]] та ін.);