1. Визнання сервера в якості постійного представництва не сприятиме точності під час визначення обсягу податкових зобов’язань, а також не гарантуватиме збереження рівності в розподілі доходів між розвиненими державами і державами, що розвиваються. Підстав для такого висновку декілька: по-перше, більше ніж один сервер може використовуватись особою, яка здійснює господарські операції з використанням мережі Інтернет, що ускладнює визначення в державі джерела того з них, який безпосередньо здійснює основні функції, по-друге, місцезнаходженням серверу легко маніпулювати, по-третє, діяльність сервера як постійного представництва досить складно буде співвіднести зі значною часткою доходів, пов’язаних з дистрибуційною діяльністю підприємства, що здійснюється за допомогою такого сервера. Звідси експерти Міністерства фінансів Індії роблять висновок про необхідність відмови від використання поняття “постійне представництво” [217, р. 72].
2. В якості альтернативи використанню концепції “постійного представництва” пропонується розроблений Р. Дернбергом (R. Doernberg) підхід, заснований на “ерозії податкової бази” (erosion of tax base) [217, р. 75]. Сутність останнього зводиться до “визнання нерезидентів суб’єктами правовідносин зі сплати податку на прибуток з усіх доходів, отриманих ними в державі джерела, якщо в державі їх резиденства сума податку, сплаченого в державі джерела доходу, буде підлягати вирахуванню” [[220], с. 19]. Однак застосування такого підходу вимагає дотримання декількох умов: 1) підхід, заснований на “ерозії податкової бази” повинен застосовуватись не лише до “електронної комерції”, а до всієї сфери комерційної діяльності; 2) податок має стягуватись за низькими ставками; 3) бажано, щоб такий податок на доходи нерезидентів був кінцевим і не поєднувався з застосуванням податку з чистого доходу (net income) [217, р. 75–78].
У цьому контексті необхідно проаналізувати також і позицію США. Ще в 1996 р. у п. 7.1.5. листа Управління податкової політики Казначейства США “Домінуючий вплив оподаткування, заснованого на принципі резиденства” вказувалось на те, що “розвиток нових комунікаційних технологій та електронної комерції імовірно вимагатиме надання ще більшої важливості оподаткуванню, заснованому на принципі резиденства”. Такий висновок обумовлюється втратою оподаткування, заснованого на принципі джерела отримання доходу, свого значення в умовах розвитку “електронної комерції”, проте принцип резиденства для оподаткування відповідної сфери, на думку авторів документу, зберігає своє значення [[221]]. Як наслідок, виникають підстави для визнання факту зниження ролі концепції постійного представництва, яка має ключове значення для оподаткування нерезидентів з використанням принципу джерела отримання доходу. На думку К. Чена, такий підхід означає, що, використовуючи принцип резиденства у сфері оподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет, США отримуватимуть “вагому частку доходів від оподаткування електронної комерції”, оскільки “більша частина компаній, які здійснюють підприємницьку діяльність через мережу Інтернет, належать саме США” [216, р. 16]. Підтвердженням цьому слугує той факт, що у 2002 р. “переважна (85%) частина здійснюваної електронної комерції була сконцентрована в США, але швидко поширюється” на інші держави з різних регіонів світу [[222], р. 41]. Варто також відмітити, що згідно зі ст. 2 Закону США “Про внесення поправок до Закону про податкову свободу в Інтернеті” до 2014 р. запроваджено мораторій на більшість податків, які стягуються у зв’язку з господарською діяльністю з використанням мережі Інтернет [[223]].
Описаний вище підхід різко контрастує з позицією, наприклад, Гонг-Конгу, щодо оподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет. Так, Департамент внутрішніх доходів Гонг-Конгу у своєму листі щодо оподаткування податком на доходи господарських операцій з використанням мережі Інтернет вказує, що в загальному під час визначення місця утворення доходів має враховуватись в першу чергу місце здійснення операцій, а не місцезнаходження сервера самого по собі (п. 14) [[224], р. 4].
Відповідно, у п. 17 згаданого листа зазначається, що компанія, основним місцем діяльності в сфері здійснення господарської діяльності з використанням мережі Інтернет якої є Гонконг, підлягає оподаткуванню податком на прибуток, наприклад:
1) компанія, яка проводить всі свої господарські операції в Гонконгу, крім функціонування сервера, який перебуває в її розпорядженні і розміщений за межами Гонконгу, підлягатиме оподаткуванню податком на прибуток;
2) компанія, яка проводить всі свої господарські операції за межами Гонконгу, крім функціонування лише сервера, який перебуває в її розпорядженні і розміщений на території Гонконгу, не буде оподатковуватись податком на прибуток [224, р. 5].
Додамо, що у п. 9 Департамент внутрішніх доходів вказує, що просте місцезнаходження сервера (навіть якщо він має можливість укладати контракти, чи здійснювати платежі) в окремій юрисдикції без використання людської діяльності в межах тієї ж юрисдикції в цілому не означає проведення підприємницької діяльності в ній, а, отже, і не формує постійного представництва [224, р. 3]. Звідси можна стверджувати, що Гонг-Конг фактично відходить від підходу щодо оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет, запропонованого у коментарі до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР.
Як бачимо, єдності щодо перспектив подальшого застосування концепції постійного представництва не спостерігається. Це призводить до відсутності узгодженої практики оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет. У цій ситуації необхідно провести широке обговорення питання про доцільність подальшого використання згаданої концепції під час укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування на міждержавному рівні з залученням як науковців, так і практиків, оскільки збереження її сучасної моделі фактично є порушенням принципу справедливості під час оподаткування різних категорій платників [[225], с. 36].
Отже, на даний час модельні норми Типових конвенцій ООН і ОЕСР відіграють ключову роль у процесі створення оптимального режиму оподаткування резидентів та нерезидентів шляхом укладення загальних податкових угод. Однак постійне ускладнення форм та методів здійснення підприємницької діяльності в цілому і окремих операцій зокрема обумовлюють необхідність забезпечення відповідності таких модельних норм соціально-економічним реаліям. Останнє значно ускладнене відсутністю багатостороннього міждержавного діалогу, оскільки держави прагнуть зберегти і захистити свій фіскальний суверенітет будь-якими засобами і тому для них не завжди є можливим досягнення консенсусу щодо вирішення ключових питань, наприклад, щодо оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет.
міжнародне співробітництво оподаткування
На підставі проведеного дослідження ми можемо сформулювати такі висновки:
1. Об’єктивна потреба у функціонуванні міжнародних організацій, які б володіли відповідною компетенцією у сфері налагодження ефективного співробітництва держав-членів, обумовлюється тим, що поглиблення міжнародної економічної діяльності призводить до необхідності взаємодії національних податкових систем. Саме за умов потенційно конфліктного характеру розвитку цього процесу міжнародні організації, виступаючи в ролі форуму для обговорення міжнародно-правових аспектів проблем оподаткування, можуть “пом’якшити” таку взаємодію, зменшити шляхом пошуку компромісу гостроту протиріч, викликаних відмінними національними інтересами країн-членів.
2. На даний час не існує загальновизнаної класифікації міжнародних організацій у сфері оподаткування, що уможливлює використання надзвичайно широкого спектру класифікаційних критеріїв. Така ситуація не сприяє внесенню чіткості в розуміння особливостей функціонування таких міжнародних організацій. Однак, з іншого боку, вона має об’єктивне підґрунтя, оскільки діюча система міжнародних організацій є динамічною у зв’язку з її підвищеною чутливістю до змін у кон’юктурі міжнародного співробітництва.
3. Хоча провідну роль у розвитку міжнародного співробітництва у сфері оподаткування в повоєнному світі відіграють ООН і ОЕСР, не менш вагомий внесок належить галузевим організаціям, до яких, в першу чергу, належать організації з обмеженим членством. Останні найчастіше передбачають не лише географічну близькість держав-членів, але і схожість їх економічного, культурного та соціального розвитку. Як наслідок, часто держави-члени таких організацій використовують і схожі механізми правового регулювання відносин, що виникають у сфері оподаткування. Тому роль обміну досвідом між податковими відомствами та ефективної взаємодії між останніми зростає, оскільки це допомагає уникнути аналогічних проблем у власній країні і створити належні умови для ефективного економічного співробітництва без завдання шкоди один одному. З цих же причин значно простіше досягти єдності між країнами-членами стосовно вирішення тієї чи іншої проблеми транскордонного характеру в сфері оподаткування в рамках таких організацій.
4. Незважаючи на ряд реалізованих ініціатив щодо розвитку співпраці держав у сфері оподаткування в інституційному вимірі (СІОТА, Комітет експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях), на нашу думку, зберігається об’єктивна потреба у створенні спеціалізованої міжнародної організації універсального характеру з метою забезпечення адекватної протидії викликам глобалізації, зокрема, таким як поширення практики неналежного використання міжнародних податкових договорів, зростання масштабів господарської діяльності з використанням мережі Інтернет, функціонування офшорних зон, транснаціональна злочинність тощо.