4. Використання альтернативного варіанту оподаткування доходів від морських перевезень надає таке право з певними обмеженнями державі, в якій постійно здійснюється відповідна діяльність;
5. Збільшення частки від загальної суми дивідендів, яка може оподатковуватись в країні джерела і виплачується нерезидентам, надає такій державі можливість збільшення суми податкових надходжень;
6. Використання правила тяжіння поряд з принципом витягнутої руки при визначенні виключень з загального правила щодо оподаткування процентів, що виплачуються нерезидентам, теж надає державі джерела можливість розширення податкової бази. Те ж саме стосується виключень зі сфери дії загальних правил оподаткування роялті;
7. Встановлено, що роялті можуть підлягати оподаткуванню не лише в державі резидентства, але і в державі їх джерела. Крім того, саме поняття “роялті” розширене за рахунок включення до нього платежів за використання чи надання права на використання промислового, комерційного чи наукового обладнання;
8. Державі джерела приросту від відчуження акцій акціонерного капіталу компанії чи частки участі в товаристві, трасті або ж майновому фонді, майно яких прямо чи опосередковано включає в основному нерухомість, яка знаходиться в одній з договірних держав, надається право на їх оподаткування;
9. Режим оподаткування директорських винагород, які виплачуються нерезидентам, поширено і на оподаткування винагород вищих посадових осіб компаній. Це дозволяє державі резидентства компанії отримати додаткові податкові надходження;
10. Альтернативні варіанти оподаткування пенсій та виплат щодо соціального страхування надають державі джерела обмежене право здійснювати оподаткування таких виплат;
11. За державою джерела при оподаткуванні інших видів доходу, аніж згадані у тексті Типової конвенції ООН, також визнається право на оподаткування такого доходу;
12. Окремі переваги можуть бути досягнуті, на думку авторів Типової конвенції ООН, в процесі двосторонніх перемовин, зокрема, щодо оподаткування капіталу, дивідендів, процентів. Також, оскільки для країн, що розвиваються, важливо забезпечити ефективність заходів стимулювання за допомогою податків у зв’язку з оподаткуванням в державах-експортерах капіталу, то такі держави можуть досягнути цього за рахунок запровадження положення або про звільнення, або про залік “заощадженого податку” [136, с. 252].
Недоліками обох моделей, на думку І.А. Ларютіної, є, по-перше, широке використання відсильних до національного законодавства норм при формулюванні ключових термінів, по-друге, відсутність конкретних правил щодо того, яким чином повинно здійснюватись кредитування чи звільнення при застосуванні відповідних методів уникнення подвійного оподаткування [196, с. 105–107]. Наприклад, тлумачення терміну “183 дня” для визначення статусу платника податків (резидент чи нерезидент) за національним законодавством Російської Федерації є досить проблематичним, оскільки “в жодному нормативному чи ненормативному акті про податки тлумачення терміну “183 дні” чи поняття “день” не наведено” [[198], с. 383].
На думку Б. Костерса, доволі сумнівною є і доцільність видалення підпункту “с” п. 1 ст. 14 Типової конвенції ООН, яка у редакції 1980 року передбачала у цьому підпункті наявність третього альтернативного критерію щодо максимальної суми винагороди. Відповідність будь-якому з них надавала державі джерела право оподатковувати податком дохід, отриманий від надання незалежних особистих послуг резидентом іншої договірної держави. Основним аргументом на користь видалення цього підпункту став негативний вплив інфляції на відповідний критерій, проте цього можна було б уникнути за допомогою закріплення положення про можливість коригування розміру максимальної суми такої винагороди за згодою компетентних органів договірних держав у випадку виникнення об’єктивної необхідності [138, р. 8].
Деякі автори, такі як Д. Спенсер (D. Spencer), звертають увагу на необхідність надати більш чітке тлумачення терміну “ефективний обмін інформацією” (effective exchange of information) в цілях ст. 26 Типової конвенції ООН, оскільки в багатьох державах отримання відповідної інформації (наприклад, стосовно платежів, здійснюваних за кордон) значно ускладнене нормами внутрішнього законодавства щодо охорони банківської таємниці [[199], p. 2]. Також висловлюються пропозиції щодо розширення сфери дії згаданої статті за рахунок заміни словосполучення “стосовно податків, які охоплюються Конвенцією” у п. 1 на “стосовно податків будь-якого роду і виду, що стягуються від імені Договірних держав чи від імені їх адміністративно-територіальних утворень чи місцевих органів влади” та слова “необхідної” у цьому ж пункті – на словосполучення “яка може бути корисною”, а також додавання в кінці останнього речення словосполучення “або наглядом за вищевказаними видами діяльності” [[200], с. 6–8]. На нашу думку, такі зміни є доцільними в контексті вдосконалення процедури обміну податковою інформацією як складової частини механізму протидії поширенню уникненню і ухиленню від оподаткування.
Варто додати, що на другій сесії Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях, слідом за відповідними змінами, внесеними до Типової конвенції ОЕСР, було прийнято рішення про доцільність включення нової ст. 27 “Допомога у стягненні податків” (Assistance in the collection of taxes) до тексту Типової моделі ООН [[201], р. 6].
Нині також постала необхідність використання позитивного досвіду застосування положень Європейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв’язку з коригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р. щодо використання арбітражних процедур при вирішенні податкових спорів [[202]]. Це дозволить, по-перше, забезпечити безпосередню участь усіх зацікавлених сторін (не лише податкових органів договірних держав, але і самих платників податків), по-друге, арбітражна клаузула передбачає незалежний розгляд спору, спрямований на усунення подвійного оподаткування, що сприятиме обмеженню можливості прийняття необґрунтованих рішень з боку податкових органів [[203], с. 73].
З цією метою Комітет з фіскальних справ ОЕСР вже виніс на розгляд держав-членів пропозицію про включення нового п. 5 до тексту ст. 25 Типової конвенції ОЕСР щодо запровадження процедури арбітражного врегулювання між договірними державами у випадку неможливості досягнення ними згоди при вирішенні податкового спору [[204], р. 18]. Відповідна робота щодо закріплення норми про застосування процедури арбітражного врегулювання податкових спорів ведеться також і в ООН, при цьому окремі експерти, такі як Р. Вальдбергер (R. Waldburger), наголошують на необхідності вирішення наступних ключових питань: 1) чи потрібно надавати платнику податків право передавати на розгляд арбітражу спір у випадку досягнення згоди між договірними державами щодо його врегулювання, але за наявності заперечень з боку такого платника; 2) чи потрібно зберегти положення про обов’язковість застосування арбітражної процедури за наявності згоди платника податків; 3) чи потрібно змінювати 2-річний термін для ініціювання арбітражного розгляду; 4) чи потрібно зберігати умову про неможливість застосування процедури арбітражного врегулювання спору у випадку винесення рішення у справі платника податків судом чи іншим адміністративним органом; 5) чи потрібно платнику податків надавати право на відхилення арбітражного рішення (to reject the arbitration solution); 6) якою повинна бути процедура обрання арбітрів; 7) чи потрібно зберігати для державних службовців можливість обрання в якості арбітрів для вирішення податкового спору; 8) якою повинна бути модель двосторонньої угоди щодо встановлення порядку застосування арбітражної клаузули [[205], р. 3–4]. Віднайдення взаємоприйнятного варіанту вирішення означених проблем зробить використання арбітражної клаузули більш привабливим для держав та значно зручнішим у практичному застосуванні.
Разом з тим, на нашу думку, потрібно відмітити, що в окремих положеннях пропонованих змін до ст. 25 Типової конвенції ОЕСР зберігаються певні недоліки, які були властиві і нормам Європейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв’язку з коригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р.:
1. Збереження норми про неможливість арбітражного розгляду спору у випадку винесення рішення у цій же справі національним судом чи адміністративним трибуналом (administrative tribunal) призводить до того, що, окрім фінансових санкцій за спробу ухилення від оподаткування, платник податків буде змушений все ж сплатити податок, а це призводить до подвійного оподаткування. Останнє суперечить самому духу і основним цілям договорів про уникнення подвійного оподаткування;
2. Збереження відсильних норм у тлумаченні термінів, використаних у Типових конвенціях ОЕСР і ООН, імовірно може призвести до виникнення певних труднощів під час арбітражного розгляду податкового спору;
3. Незрозуміло, яким чином застосовувати процедуру арбітражного розгляду податкового спору, якщо до нього будуть залучені, наприклад, декілька (більше двох), держав між якими діятимуть договори про уникнення подвійного оподаткування з арбітражною клаузулою.
Триває робота експертів ООН і щодо розробки механізмів запобігання неналежному використанню податкових договорів. Зауважимо, що і експерти ООН, і експерти ОЕСР використовують термін “неналежне використання договорів” (improper use of treaties) [[206], p. 1; 197, p. 52]. Однак при цьому відмітимо, що, поряд з вказаним терміном, часто використовують поняття “зловживання податковими договорами” (abuse of tax treaties) та “податковий шопінг” (treaty shopping), що призводить до необхідності встановлення їх співвідношення. Зазначимо, що останній термін безпосередньо згадується в тексті п. 20 коментаря до ст. 1 Типової конвенції ОЕСР. Це дозволяє нам висловити сумнів у обґрунтованості твердження окремих авторів про те, що коментар до ст. 1 Типової конвенції ОЕСР не використовує термін “податковий шопінг” [[207], с. 164].