Ст. 11 “Проценти” відтворює ст. 11 Типової конвенції ОЕСР, за виключенням пунктів 2 і 4, до яких внесені істотні зміни. П. 2 ст. 11 сформульовано таким чином, щоб питання стосовно визначення процента, який міг би оподатковуватись в країні джерела таких платежів залишалось на розгляд сторін в процесі двосторонніх перемовин. П. 4, в свою чергу, передбачає, що якщо боргове зобов’язання фактично пов’язане з постійним представництвом чи постійною базою або з веденням у державі джерела доходу діяльності такого ж чи аналогічного характеру, що й діяльність, яка здійснюється через постійне представництво, то пункти 1 і 2 ст. 11 не застосовуються. Закріплення цього положення обумовлене визнанням обмеженої дії правила “сили тяжіння” в Типовій конвенції ООН (зокрема, в ст. 7).
Також істотно змінена і доповнена ст. 12 “Роялті” Типової конвенції ООН у порівнянні зі ст. 12 Типової конвенції ОЕСР: по-перше, істотні зміни внесені до пунктів 1 і 3; по-друге, розроблено нові пункти 2 і 5, що призводить до відповідної зміни нумерації пунктів; по-третє, до п. 4 внесено редакційну поправку. У п. 1 ст. 12 зникло слово “лише”. Цей пункт, в редакції Типової конвенції ОЕСР, передбачає, що роялті, які виникають в одній з договірних держав і фактичним власником яких є резидент іншої договірної держави, підлягають оподаткуванню лише в другій зі згаданих держав. Проте у п. 2 Типової конвенції ООН, на відміну від Типової конвенції ОЕСР, закріплене право на оподаткування роялті не лише за державою резиденства, але і за державою джерела. П. 4, який передбачає виключення зі сфери дії п. 1 цієї ж статті, доповнено наступною вказівкою: положення п. 1 не застосовуються щодо фактичного власника роялті, який є резидентом однієї з договірних держав і здійснює підприємницьку діяльність в іншій договірній державі через постійне представництво або надає в цій державі послуги незалежного підрядчика з постійної бази, а право чи майно, стосовно яких виплачуються роялті, пов’язане не лише з таким постійним представництвом чи постійною базою, а й з підприємницькою діяльністю такого ж чи аналогічного характеру, що й діяльність постійного представництва в державі джерела, навіть якщо вона здійснюється не через постійне представництво чи постійну базу. П. 5, який передбачає, що роялті розглядаються як дохід з джерела в державі, резидентом якої є платник роялті, є новеллою і відсутній у тексті ст. 12 Типової конвенції ОЕСР.
Ст. 13 “Приріст капіталу” Типової конвенції ООН складається з шести пунктів, з яких перші три повторюють ст. 13 Типової конвенції ОЕСР, два наступні є новеллами та останнього пункту, який знову відтворює п. 4 ст. 13 згаданого документу з урахуванням деяких редакційних правок. Нові пункти дозволяють договірній державі оподатковувати приріст від відчуження акцій акціонерного капіталу компанії чи частки участі в товаристві, трасті чи майновому фонді, майно яких включає в основному нерухомість, розміщену в такій державі.
Ст. 14 “Послуги незалежних підрядчиків” була видалена з тексту Типової конвенції ОЕСР, проте збережена в Типовій конвенції ООН. Такий крок фахівцями ОЕСР був здійснений з наступних причин: 1) між концепціями постійного представництва та постійного місцезнаходження (fixed base), які застосовуються відповідно у ст. 7 та ст. 14, немає істотної різниці; 2) немає відчутної різниці в процедурі обчислення доходу та відповідного податку з такого доходу відповідно до ст. 7 та ст. 14; 3) застосування ст. 7 та ст. 14 та практиці породжувало певні проблеми, оскільки було незрозуміло, яка діяльність підпадає під дію першої статті, а яка – другої. Видалення ст. 14 означає, що дохід, отриманий від надання професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковуватиметься відповідно до положень ст. 7 як дохід від підприємницької діяльності [197, р. 204].
У ст. 16 “Директорська винагорода і винагороди вищих посадових осіб” Типової конвенції ООН відтворюється ст. 16 Типової конвенції ОЕСР, але додано і новий п. 2, який передбачає поширення режиму оподаткування директорської винагороди на винагороду вищих посадових осіб компанії-резидента договірної держави, які є резидентами іншої договірної держави.
Ст. 17 “Артисти і спортсмени” Типової конвенції ООН відрізняється від аналогічної ст. 17 Типової конвенції ОЕСР лише тим, що на заміну англійського слова “sportsman” в ній використовується слово “sportsperson”. Воно визнано більш нейтральним у гендерному відношенні [136, с. 212].
Ст. 18 “Пенсії та виплати щодо соціального страхування” Типової конвенції ООН пропонується у двох варіантах. Перший з них (варіант А) дублює підхід авторів Типової конвенції ОЕСР, оскільки надає державі постійного місцеперебування виключне право оподатковувати пенсії та інші аналогічні виплати, але відрізняється тим, що надає державі джерела виключне право оподаткування, якщо відповідні виплати здійснені в рамках державної програми, що є частиною системи соціального страхування цієї держави, її адміністративно-територіального утворення чи місцевих органів влади. Варіант В передбачає розподіл між договірними державами, одна з яких є державою місцезнаходження, а інша – державою джерела, права на оподаткування пенсій і інших аналогічних виплат у випадку, коли вони здійснюються не в рамках державної програми, яка є частиною системи соціального страхування держави, її адміністративно-територіальних утворень чи місцевих органів влади. В останньому випадку право на оподаткування належить лише державі джерела.
Ст. 19 “Державна служба” Типової конвенції ООН має єдину відмінність від ст. 19 Типової конвенції ОЕСР, яка полягає в наступному: в п. 1 та п. 3 слово “винагорода” замінене на вислів “заробітна плата, утримання і інша аналогічна винагорода”.
Ст. 21 “Інші доходи” Типової конвенції ООН відтворює ст. 21 Типової конвенції ОЕСР, а також містить додатковий п. 3. Останній надає державі джерела право також оподатковувати дохід резидента іншої держави, якщо він виник в такій державі та не підпадає під дію попередніх положень.
У ст. 22 “Оподаткування капіталу” Типової конвенції ООН, на відміну від ст. 22 Типової конвенції ОЕСР, питання щодо оподаткування капіталу у формі рухомого чи нерухомого майна та всіх інших елементів капіталу резидента однієї з договірних сторін залишене на розгляд сторін під час двосторонніх перемовин. Під час останніх має бути визначено: чи обрати підхід ОЕСР до вирішення цього питання, чи надати право оподаткування державі місцезнаходження капіталу.
Ст. 25 “Процедура взаємного узгодження” дублює положення ст. 25 Типової конвенції ОЕСР, але з доповненням п. 4 новими другим і третім реченнями щодо розробки одно- та двосторонніх процедур, умов, способів і методів реалізації процедури взаємного узгодження.
Ст. 26 “Обмін інформацією” Типової конвенції ООН повторює ст. 26 Типової конвенції ОЕСР з внесенням трьох істотних змін до п. 1, а саме: 1) включенням фрази “зокрема, для попередження шахрайства чи ухилення від таких податків” до першого речення; 2) включенням фрази “тим не менше, якщо інформація з самого початку вважається закритою в державі, яка передає її” до четвертого речення; 3) включенням нового шостого речення щодо розробки під час консультацій відповідних умов, способів і методів, які сприятимуть підвищенню ефективності обміну інформацією. Крім того, у ст. 26 Типової конвенції ОЕСР розширено сферу обміну податковою інформацією за рахунок використання словосполучення у п. 1 “стосовно податків будь-якого роду і виду, що стягуються від імені Договірних держав чи від імені їх адміністративно-територіальних утворень чи місцевих органів влади” та заміни слова “необхідної” на словосполучення “яка може бути корисною”. Фахівці ОЕСР також доповнили ст. 26 новими пунктами 4 та 5, зміст яких не знайшов відображення у Типовій конвенції ООН: 1) у п. 4 вказується на обов’язок Договірної держави надати інформацію у відповідь на запит іншої сторони, навіть якщо вона не має зацікавленості у такій інформації у власних податкових цілях; 2) у п. 5 зазначається, що не можуть бути єдиною підставою для відмови у наданні податкової інформації у відповідь на запит іншої Договірної держави обставини, в яких така інформація зберігається банком, іншою фінансовою установою, користувачем чи особою, яка діє як агент чи довірена особа, або через те, що така інформація має відношення до інтересів власності особи.
На нашу думку, аналіз викладених відмінностей у підходах Типової конвенції ООН і Типової конвенції ОЕСР дозволяє нам виокремити ті з них, які надають переваги країнам, що розвиваються і, відповідно, є імпортерами капіталу, перед розвиненими державами – експортерами капіталу у сфері оподаткування.
1. Використання ширшого розуміння поняття “постійне представництво” за рахунок доповнення його новими видами діяльності створює у державі джерела можливість розширення податкової бази, що, в свою чергу, сприяє збільшенню доходів відповідних бюджетів такої держави;
2. Принцип “витягнутої руки” доповнюється правилом тяжіння, яке дозволяє обкладати підприємство, що здійснює діяльність через постійне представництво в державі джерела, податком на прибуток від господарської діяльності у такій державі. Такий прибуток виникає за правочинами, що здійснюються за межами постійного представництва. Якщо в силу дії правила тяжіння прибуток підприємства, за виключенням безпосередньо віднесеного до постійного представництва, може оподатковуватись у державі джерела, то він повинен визначатись у порядку, аналогічному тому, що використовується для оподаткування прибутку постійного представництва [136, с. 93];
3. Запроваджено обмеження щодо використання права постійного представництва на вирахування витрат, понесених в інтересах підприємницької діяльності, включно з управлінськими і загальними адміністративними витратами, або в державі, де знаходиться постійне представництво, або в іншому місці. Такий крок надає державі перебування постійного представництва можливість уникнення зменшення податкової бази;