В сучасному міжнародному праві не існує єдності в розумінні ролі резолюцій-рекомендацій в міжнародному нормотворчому процесі. При вирішенні цього питання виокремлюють декілька підходів: 1) резолюції-рекомендації можуть виступати в якості проміжної стадії утворення норми міжнародного публічного права; 2) резолюція є способом констатації діючої міжнародно-правової норми звичаєвого характеру; 3) резолюція може слугувати цілям тлумачення міжнародно-правової норми [80, с. 95]. Зауважимо, що другий з перерахованих підходів має досить слабкі підстави для використання в процесі визначення ролі резолюцій-рекомендацій міжнародних організацій в сфері оподаткування. Це пояснюється тим, що “звичай, як неписане правило, юридична сила якого заснована на мовчазній згоді суб’єктів міжнародного права, навряд чи можна розглядати в якості поширеного джерела правового регулювання міжнародних податкових відносин” [13, с. 70].
До резолюцій-рекомендацій міжнародних організацій відносять: 1) декларації, які встановлюють нові правила; 2) програми розвитку певної сфери співробітництва держав; 3) кодекси поведінки держав в області спеціального міжнародно-правового регулювання [80, с. 100–101]. Найбільшого поширення в практиці міжнародних організацій в сфері оподаткування отримали саме акти другої групи (наприклад, резолюція 41-ї Генеральної Асамблеї СІАТ, яка проходила 21–24 травня 2007 р. в м. Бріджтаун, Барбадос [[165]]).
Особливо важливою формою нормотворчої діяльності міжнародних організацій в сфері оподаткування є розробка ними модельних (типових) нормативних актів, які створюються в якості зразка (моделі) для національного правового регулювання конкретної області суспільних відносин. Це може бути пояснено наступним чином: “Глобалізація правових і торгових відносин обумовлює потребу у створенні модельних, типових законодавчих актів саме на рівні міжнародних організацій … Розробка модельних норм на рівні міжнародних організацій пояснюється тим, що різниця в нормах національних правових систем іноді ускладнює міжнародний комерційний оборот, а усунення вказаних перешкод перетворюється в сучасних умовах в одне з найбільш актуальних завдань” [[166], с. 224]. Зрозуміло, що особлива роль в цьому контексті належить податковій системі. Підтвердженням цьому може бути досить велика кількість модельних актів, які розроблялись міжнародними організаціями у сфері оподаткування: Типова конвенція про оподаткування авторських винагород (роялті) 1979 р., Типова конвенція ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються 1979 р., Типова конвенція ОЕСР про надання взаємної правової допомоги в податкових питаннях 1981 р., Модельний податковий кодекс СІАТ 1997 р., Модельний податковий кодекс (Загальна частина) СНД 2000 р. та ін.
Норми таких документів носять програмний і рекомендаційний характер. Останнє виявляє себе в тому, що вони не володіють обов’язковою силою, а тому і не породжують правовідносин. Виходячи з цього, на думку І.І. Лукашука, такі норми не є міжнародно-правовими [[167], с. 203]. Хоча існує інша точка зору: “Акти-рекомендації міжнародних організацій відносяться до правових явищ, оскільки приймаються відповідно до статутів – міжнародних договорів, для досягнення цілей і вирішення завдань, поставлених в них” [[168], с. 4].
Фактично це означає, що держави вільні використовувати модельні норми на власний розсуд в межах від часткового чи повного їх запозичення – до прямого ігнорування. Проте це аж ніяк не применшує ролі модельних (типових) актів. По-перше, такі норми міжнародних організацій найчастіше розробляються спеціально створеними робочими органами, які об’єднують в своєму складі провідних фахівців у відповідній сфері з різних країн, що сприяє обміну досвідом, адекватному врахуванню інтересів зацікавлених країн та забезпечує високу якість відповідних норм. По-друге, вони не лише закріплюють, але і визначають те, що має бути, сприяючи, таким чином, прогресивному розвитку міжнародної нормативної системи. По-третє, їх застосування країнами-членами міжнародного об’єднання сприятиме гармонізації національних податкових законодавств шляхом усунення існуючих відмінностей та протиріч. По-четверте, участь у процесі розробки таких норм більш розвинених у політичному, економічному і соціальному плані країн-членів може розглядатись як форма надання технічної допомоги для менш розвинених партнерів. Особливо це стосується організацій, які об’єднують в своєму складі розвинені держави і держави, що розвиваються. По-п’яте, скільки б не застосувались модельні (типові) акти міжнародних організацій, їх характер не змінюється, вони не створюють звичаю, а залишаються рекомендацією [[169], с. 212]. Це сприяє активнішій розробці, прийняттю і застосуванню таких документів державами-членами міжнародних організацій у сфері оподаткування.
Однак окремими авторами висловлюється сумнів у ефективності використання модельних (типових) актів міжнародних організацій: “… можна констатувати: вирішення існуючих економічних і політичних проблем не бачиться через призму модельних законів” [[170], с. 91]. Причому в якості альтернативи пропонується використання більш жорстких інструментів гармонізації законодавства країн-членів на зразок тих, які використовуються в ЄС (директиви, регламенти, рамкові рішення). На нашу думку, такі висновки доволі сумнівні, оскільки використання модельного (типового) законодавства може бути ефективним в тих сферах регулювання, в яких держави не бажають чи ще не готові погодитись на використання більш жорстких механізмів правового регулювання. Тим більше, якщо це стосується такої “чутливої” сфери як оподаткування [[171], с. 141].
Важлива роль належить міжнародним організаціям у сфері оподаткування в розробці договірних норм міжнародного права. Для цього процесу характерною є наявність двох етапів. Перший з них передбачає безпосередню участь органів міжнародної організації в розробці договору. Другий пов’язаний з діяльністю держав-членів, спрямованою на надання нормами договору юридичної сили шляхом здійснення відповідних внутрішньодержавних процедур і перетворення такого договору на джерело міжнародного права [127, с. 112].
Можна назвати цілий ряд договорів, прийнятих за участю чи під егідою міжнародних організацій в сфері оподаткування: Угода між країнами-учасниками СНД про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства і боротьби з правопорушеннями в цій сфері 1999 р., Конвенція скандинавських країн про взаємну адміністративну допомогу в сфері оподаткування 1989 р., Арабський податковий договір 1973 р. тощо.
Підводячи підсумок, можемо з впевненістю стверджувати, що з подальшим розвитком і поглибленням процесів глобалізації відбуватиметься адекватне зміцнення інституційних форм міжнародно-правового співробітництва держав в сфері оподаткування, оскільки “глобалізація означає все більш тіснішу інтеграцію країн, що в свою чергу передбачає посилення потреби в колективних діях” [118, с. 13].
2.2 Характеристика загальних податкових угод на прикладі модельних норм Типових конвенцій ООН і ОЕСР
Міжнародні договори, спрямовані на регулювання податкових відносин, на даний час є головним джерелом вирішення проблем, що виникають під час оподаткування операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на міждержавному рівні. Основними причинами, які обумовлюють їх активне використання, є наступні: 1) бажання держав забезпечити максимально сприятливі (податкові) умови і тим самим зміцнити конкурентні позиції власних компаній, які діють в інших державах; 2) прагнення обмежити зростання ухилення від сплати податків і “мінімізувати” бюджетні втрати з цієї причини [[172], с. 507].
У сучасній системі джерел міжнародного права договори, що укладаються на міждержавному рівні як на двосторонній, так і багатосторонній основі, займають домінуючі позиції. Тому до дослідження проблем, пов’язаних з укладенням, дією і припиненням міжнародних договорів та імплементацією їх норм до національного законодавства, звертались багато дослідників, зокрема: В.Г. Буткевич [[173]], В.І. Євінтов [[174]], І.І. Лукашук [[175]], П.І. Лукін [164], О.О. Мережко [[176]], А.М. Талалаєв [[177]], В.М. Шуршалов [[178]] та ін. Ряд робіт наступних авторів присвячено вивченню специфічних рис договірного механізму регулювання відносин у сфері оподаткування на міждержавному рівні: Р.Л. Дернберг [99], В.А. Кашин [14], В.А. Козлов [172], Б. Костерс [138], К.В. Кузнєцов [[179]], І.І. Кучеров [13], І.А. Ларютіна [54], І.Ю. Петраш [10] та ін.
Основними цілями міжнародних податкових договорів, на думку К.Г. Борисова, є: 1) врегулювання подвійного оподаткування; 2) захист інтересів вітчизняних господарюючих суб’єктів власності, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність в інших державах; 3) боротьба з ухиленням від оподаткування; 4) розробка процедур врегулювання спірних питань [135, с. 44–45]. Аналогічної позиції у цьому питанні притримується і Л.Л. Лазебник [[180], с. 262]. Дещо спрощений перелік цілей у порівнянні з наведеним пропонує Ж.Ж. Мелдешов: 1) вирішення проблеми подвійного оподаткування; 2) захист власних платників податків в інших державах від збільшеного, у порівнянні з місцевими платниками, оподаткування – податкової дискримінації; 3) створення спеціального регламенту для вирішення спірних ситуацій, які виникають між платником податків і іншою державою [[181], с. 27]. На нашу думку, саме перший підхід є більш обґрунтованим, оскільки “податкові власті багатьох держав нині зіштовхуються не лише з проблемою розподілу між собою податкових надходжень від оподаткування доходів від діяльності, що здійснюється на території декількох держав, але і з більш складною проблемою виявлення дійсних розмірів цих доходів” [172, с. 507]. Як наслідок, це призводить до формування потреби у створенні адекватного договірного механізму обміну податковою інформацією між фіскальними відомствами, а також у розробці норм щодо протидії неналежному використанню положень міжнародних договорів з питань оподаткування.