Слід відзначити, що наведена нами класифікація засобів усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав дещо відмінна від тих, які розроблені Кучеровим І.І. та Пепеляєвим С.Г.
Перший зі згаданих авторів вважає, що існують наступні підходи до усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав у випадку подвійного оподаткування: 1) вирішення ситуацій подвійного оподаткування в рамках міжнародного податкового судочинства; 2) усунення подвійного оподаткування на основі зміни положень національного податкового законодавства (податкове звільнення, податковий кредит, податковий залік); 3) укладення дво- і багатосторонніх міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування [13, с. 231–233]. Вважаємо, що у такому випадку дещо розмитим стає сам критерій проведення такої класифікації. Так, перший підхід в будь-якому випадку буде співпадати з третім підходом в певній частині, оскільки “… в міжнародно-правовій літературі відмічалось, що заперечується існування будь-яких норм міжнародного звичаєвого права, які відносяться до фіскальної юрисдикції” [106, с. 240]. Звідси, необхідною правовою базою для вирішення спорів гіпотетичним Міжнародним податковим судом (ідея створення якого була запропонована в 1970-х роках [[107], с. 55]) мають бути саме міжнародні податкові договори, в т.ч. і договори про уникнення подвійного оподаткування. До того ж, подібна інституція може бути створена лише в рамках певного договірного механізму.
Зауважимо, що будь-які податкові питання завжди перебували у сфері виключної компетенції держав, на обмеження якої вони йдуть в останню чергу. Тому навіть і сам Кучеров І.І. усвідомлює складність втілення ідеї створення Міжнародного податкового суду, яка поки що існує лише на папері, в міжнародно-правову дійсність. Хоча вже функціонують міжнародні інституції, які компетентні розглядати міжнародні спори, в т.ч. і з окремих податкових питань (Міжнародний суд ООН, Суд ЄС, Суд Східно-Африканського Співтовариства тощо) у випадку порушення державами прав власних або іноземних юридичних та фізичних осіб у сфері оподаткування. Причому права, які вимагають відновити, мають відповідати взятим на себе державою міжнародним зобов’язанням.
Інша класифікація запропонована Пепеляєвим С.Г., який заходи по усуненню багатократного оподаткування поділяє на дві групи: 1) ті, які здійснюються за допомогою внесення змін до національного законодавства (метод звільнення, метод кредиту); 2) ті, які здійснюються за допомогою укладення міжнародних податкових угод (інститути визначення резиденства, обмеження податкової юрисдикції держави, методів усунення багатократного оподаткування). Незважаючи на досить чіткий критерій поділу за сферою застосування, в цій класифікації складно знайти місце для рішень щодо усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав, прийнятих в рамках регіональних інтеграційних об’єднань (ЄС, ЄврАзЕС, АСЕАН та ін.) або міжнародних організацій (СОТ, ООН, ОЕСР). Наприклад, в рамках СОТ країнами-учасницями активно використовується правило фіскального перерозподілу на кордоні [70, с. 171–172].
Національно-правові методи усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав можуть використовуватись в практиці окремих держав, причому вони можуть застосовуватись лише до резидентів [28, с. 377]. До них відносяться, наприклад, метод звільнення та метод кредиту, що широко використовуються в податкових законодавствах держав світу. За їх допомогою країна надає платнику податків можливість врахувати податкові платежі, які були здійснені на користь іншої юрисдикції. Це змушує нас вимагати уточнення наступного твердження: “Можна з впевненістю стверджувати, що жодна держава не піде на добровільне обмеження своєї юрисдикції виключно з ціллю усунення конкуренції з юрисдикцією іншої держави чи держав. Це можливо лише теоретично” [106, с. 224]. Наприклад, держави під час визначення суми належного до сплати податку на додану вартість можуть з власної ініціативи звільняти або оподатковувати за нульовою ставкою експортні доходи суб’єктів господарювання. Саме такий підхід обрав український законодавець у п. 6.2 ст. 6 Закону України “Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР [[108]]. Тому, як бачимо, держава може наважитись на подібні кроки у випадку, наприклад, необхідності створення податкових стимулів для національних суб’єктів господарювання, що здійснюють експортні операції. Та все ж варто погодитись з авторкою у тому, що односторонні дії держав, спрямовані на розмежування податкових юрисдикцій, дійсно є менш ефективними і вигідними для держав, аніж дво- чи багатосторонні. Такий висновок випливає з самої міжнародно-правової природи описуваного явища, на подолання наслідків якого і спрямовані зусилля держав.
Група міжнародно-правових засобів усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав, на нашу думку, включає в себе насамперед гармонізацію податкових систем та укладення міжнародних договорів, що регулюють податкові питання.
При розгляді першого методу насамперед потрібно визначити змістовне наповнення терміну “гармонізація”, встановленню якого приділялась надзвичайно велика увага багатьма науковцями (Гнатовським М.М. [[109], с. 75–76], Муравйовим В.І. [[110], с. 19–34], Юртаєвой Є.А. [83, с. 45–50]). Досить ґрунтовний аналіз існуючих точок зору щодо змісту поняття “гармонізація” та його співвідношення з термінами “наближення (зближення)”, “апроксимація”, “адаптація”, “уніфікація” здійснила Ященко К.В. [[111], с. 6]. Не заглиблюючись детально в цю полеміку, ми погоджуємось з думкою останньої авторки стосовно того, що “… більшість українських вчених розуміють гармонізацію як однобічний процес наближення (тобто приведення у відповідність) з боку України її національного законодавства в цілому, чи окремих галузей права зокрема, до законодавства ЄС або до міжнародного права”. Відмітимо, що “у доктрині загальновизнаним є той факт, що узгодження національних законодавств (гармонізація lato sensu) у більшій мірі здійснюється державами саме за допомогою міжнародних організацій” [109, с. 72].
В.М. Слепець вважає, що нинішній рівень цілісності світового господарства надає актуальності питанню гармонізації національних податкових систем, яка передбачає:
– координацію податкової політики окремих держав;
– зближення рівнів оподаткування;
– уніфікацію методів визначення податкової бази;
– приведення у відповідність критеріїв надання податкових пільг [[112], с. 194].
На нашу думку, у такому розумінні гармонізація дійсно може розглядатись як спосіб усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав, оскільки запровадження державами єдиних підходів у цьому питанні фактично забезпечує створення узгодженого механізму розмежування податкових юрисдикцій держав на міжнародно-правовому рівні. Додатковим аргументом на користь цієї тези може слугувати те, що саме явище податкової конкуренції, як ми вже зазначали, в основному породжується саме неоднорідністю підходів до питань регулювання податкових відносин з іноземним елементом (наприклад, оподаткування за суб’єктом та за об’єктом у різних податкових юрисдикціях).
В роботі П.-А. Брюше (P.-A. Bruchez) та К. Шальтегера (C.A. Schaltegger) при розгляді способів зменшення або усунення міжнародної податкової конкуренції також згадується гармонізація в сфері оподаткування на рівні ЄС та діяльність ОЕСР щодо протидії “шкідливій податковій практиці” (harmful tax practices) [105, p. 41–45]. Дійсно, одним з найяскравіших прикладів ефективної боротьби з негативними аспектами явища податкової конкуренції може слугувати ЄС як інтеграційне об’єднання. Ще на перших етапах його розвитку “вирішення проблеми податкових бар’єрів при перетинанні кордонів для товарів і послуг країн-членів вимагало гармонізації національного законодавства та створення інтеграційної правової бази насамперед в сфері непрямого оподаткування” [56, с. 168]. Зрозуміло, що в рамках подібних інтеграційних об’єднань надзвичайно важливими засобами забезпечення зближення національних правових систем є їх рішення, які приймаються компетентними органами управління. Так, наприклад, 1 грудня 1997 р. Радою міністрів фінансів та економіки ЄС (ЕКОФІН) був прийнятий Кодекс поведінки щодо оподаткування підприємницької діяльності (Code of Conduct for business taxation), який є документом рекомендаційного характеру і покликаний був забезпечити уникнення конфлікту податкових юрисдикцій країн-членів ЄС у відповідній сфері.
Робота щодо розробки підходів до подолання негативних наслідків явища конкуренції податкових юрисдикцій ведеться не лише в інтеграційних об’єднаннях, але також і в міжнародних організаціях, що є основою фіскального співробітництва. Одним з найбільш відомих прикладів є ОЕСР, яка, наприклад, в 1998 р., після доповіді “Шкідлива податкова конкуренція як зростаюча глобальна проблема”, ініціювала розгляд відповідних питань на новому рівні і створила Форум з питань застосування “шкідливої” податкової практики. Періодично Комітет з фіскальних справ (Committee on Fiscal Affairs) звітує Раді ОЕСР про результати роботи у цьому напрямі. Окремо варто відмітити роль міжнародних організацій у створенні модельного законодавства.
Поряд з гармонізацією національних податкових систем, важливим методом протидії описуваному явищу є укладення міжнародних угод, які безпосередньо регулюють податкові питання. Їх основна відмінність полягає в наступному: гармонізація, як ми вже зазначали, – процес одностороннього приведення національного законодавства у відповідність з певними стандартами, однак укладення міжнародного договору – це процес наближення національного законодавства різних країн у певній сфері з метою подолання існуючих між ними колізій через встановлення спільних правил та досягнення взаємовигідного компромісу.