Усі діючі податкові угоди встановлюють, що будівельні майданчики, складальні чи монтажні об'єкти утворюють постійне представництво тільки в тому випадку, якщо вони існують довше визначеного часу. Звичайно цей термін встановлюється в 12 місяців.
Якщо іноземна юридична особа замість створення власного місця діяльності на території іншої держави організовує там діяльність через резидента цієї іншої держави, то для вирішення питання про наявність постійного представництва використовуються поняття залежного і незалежного агента[96].
Агент буде вважатися незалежним при дотриманні наступних умов:
- він повинний діяти як агент не тільки однієї особи;
- він повинний одержувати за свою діяльність винагороду;
- винагорода агента у всіх випадках надання агентських послуг повинно бути більш-менш однакова.
Крім того, чи незалежний агент від принципала, визначається діапазоном зобов'язань агента. Якщо комерційна діяльність агента, що виконує визначені функції для іноземної особи, регламентується докладними інструкціями чи цілком контролюється іноземним принципалом, то агент не може вважатися незалежним.
Іноземна юридична особа розглядається як така, що має постійне представництво, якщо вона веде підприємницьку діяльність в іншій державі через залежного агента, тобто через організацію чи фізичну особу, що не є незалежним агентом, і на підставі договірних відносин з іноземною юридичною особою:
- представляє її інтереси в цій іншій державі;
- діє від її імені;
- має повноваження на укладення контрактів від імені даної іноземної юридичної особи або має повноваження обговорювати істотні умови контрактів.
У деяких випадках додатковою умовою виникнення залежного агента буде не проста наявність повноважень на укладення контрактів, але і їхнє регулярне використання[97]. Наприклад, згідно п. 5 ст. 5 Конвенція між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна (10.02.93)[98], залежним агентом є особа, що:
- не є агентом з незалежним статусом (брокером, комісіонером)
- діє від імені й в інтересах цієї особи;
- має і звичайно використовує повноваження на укладення контрактів від імені цієї особи.
Для того, щоб утворювати постійне представництво в якості залежного агента, особа повинна одночасно відповідати всім зазначеним критеріям. У тому випадку, якщо один з них не дотримується, наприклад, якщо особа не має повноважень укладати контракти (а має лиш право підпису контракту після того, як рішення укласти контракт було прийнято радою директорів компаній), таку особу не можна розглядати як залежного агента.
Застосування категорії залежного агента служить альтернативним варіантом при визначенні постійного представництва: якщо особа утворить постійне представництво відповідно до розглянутих вище умов, то немає необхідності доводити, що воно залежний агент.
Існують визначені види діяльності іноземних юридичних осіб в Україні, що відповідно до податкових угод розглядаються як виключення і не утворюють постійного представництва[99]. Такі види діяльності звичайно мають підготовчий чи допоміжний характер, при цьому діяльність проводиться від імені, за рахунок і на користь тієї самої іноземної особи.
Отже, можна стверджувати, що з метою оподаткування постійне представництво розглядається як відособлений суб'єкт, що веде самостійну підприємницьку діяльність.
Отож, резидентство фізичної особи визначається на основі постійного місця перебування, громадянства, а також враховуються і інші критерії.
Український законодавець не може стояти осторонь даних питань, а вірніше проблем, і тому такі поняття як резидент, постійне представництво нерезидентів в Україні знайшли своє відображення і врегулювання як в національній нормативній базі так і міжнародній. Так, Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на дохід і майно передбачає: “При застосуванні цієї Угоди термін “резидент однієї Договірної Держави” означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу або іншого аналогічного критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться”[100].
Тому, спираючись на результати дослідження, які проведені в даному розділі, можна дати визначення принципу резиденства як такого, що передбачає податкову відповідальність фізичної/юридичної особи за місцем знаходження її податкового доміцилію. Відповідно до цього принципу усі доходи господарюючого суб’єкта, одержані у всіх юрисдикціях здійснення діяльності, оподатковуються державою, в якій фізична/юридична особа являється резидентом.
Висновки
Міжнародне подвійне оподаткування приводить до надмірного податкового обтяження господарської діяльності, а це створює серйозні труднощі в розвитку міжнародного економічного співробітництва.
Особливостями категорії “міжнародне подвійне оподаткування”є:
1. Ідентичність суб’єктів оподаткування (платників податків);
2. Підпорядкованість цих суб’єктів чи об’єктів податковим юрисдикціям різних держав;
3. Ідентичність об’єкта оподаткування (джерел доходів і самих доходів);
4. Розходження в правилах і методиках обчислення оподатковуваного доходу в різних країнах;
5. Одночасність оподаткування ( в один і той же податковий період).
Отже, міжнародне подвійне оподаткування – це неодноразове обкладання об’єкту оподаткування (податкової бази) в/або конкретного платника одним і тим же самим податком (чи подібним) за певний податковий період, яке виникає внаслідок неузгодження між державами застосування принципів поширення податкової юрисдикції кожної з них.
Керівними засадами при регулюванні податкових відносин на міжнародному рівні є принцип територіальності та принцип резидентства. Характерною їх особливістю є те, що вони перебувають у нерозривному зв’язку і тому система оподаткування будь-якої держави базується на комбінації цих двох принципів, які є ключовою ланкою при визначенні сфери поширення податкової юрисдикції держави. Принцип територіальності являє собою керівне положення, відповідно до якого держава оподатковує тільки ті доходи (чи інші об’єкти оподаткування), що зв’язані з діяльністю, яка здійснюється на її території. Звідси виходить що, якщо доходи одержуються фізичними чи юридичними особами цієї держави за її межами, то вони не включаються до складу оподатковуваних доходів. Але не слід забувати, що держави при визначені критеріїв поширення своєї податкової юрисдикції використовують поряд з принципом територіальності ще й інший принцип – резидентства. Спираючись на результати дослідження можна дати визначення принципу резидентства як такого, що передбачає податкову відповідальність фізичної/юридичної особи за місцем знаходження її податкового доміцилію. Відповідно до цього принципу усі доходи господарюючого суб’єкта, одержані у всіх юрисдикціях здійснення діяльності, оподатковуються державою, в якій фізична/юридична особа являється резидентом.
Отже, у великій сукупності відносин з приводу міжнародного оподаткування, особливе значення надається питанням про усунення (уникнення) подвійного оподаткування і попередження ухилення від оподаткування. Такі конфліктні ситуації обумовлені тим, що кожна держава по-своєму вирішує питання про конструкцію взаємозв’язку таких податкових елементів як суб’єкт оподаткування (платник податку) і об’єкт оподаткування.
2. Міжнародні податкові угоди в сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування
2.1 Поняття міжнародних податкових угод та їх правова природа
Міжнародні податкові угоди відіграють важливу роль у регулюванні міжнародних економічних відносин в Україні:
1. платникам податків – юридичним і фізичним особам – вони дають гарантію, що їхні доходи і капітали не будуть обкладатися подвійними податками, і надають захист від дискримінаційного оподаткування за кордоном;
2. для податкових органів вони забезпечують можливість взаємних прямих консультацій і контактів для вирішення всіх спірних питань, а також для контролю над міжнародною діяльністю своїх платників податків;
3. для держави податкові угоди є засобом закріплення на договірній основі своїх прав на одержання справедливої частки від оподаткування доходів і прибутків, реалізованих платниками податків у сфері міжнародної економічної і фінансової діяльності[101].
Міжнародна угода з питань оподаткування являє собою договір між державами чи іншими суб'єктами міжнародного права, що встановлює їхні взаємні права й обов'язки в сфері міжнародних податкових відносин[102]. У міжнародних податкових відносинах можуть застосовуватися різні найменування: договір, угода, конвенція, пакт, декларація й ін. Міжнародні податкові угоди, так само як і податкові закони, підлягають затвердженню в законодавчих органах країн-партнерів. Платники податків через своїх представників у парламенті можуть контролювати, щоб їхні інтереси не були забуті і не були відсунуті убік як при прийнятті податкових законів, так і при ратифікації податкових угод.