Для врегулювання можливих випадків міжнародного подвійного юридичного оподаткування можна користуватися зменшенням податкової відповідальності по місці громадянства, застосовувати систему податкових кредитів чи систему податкових зарахувань[82]. Потрібно також відзначити і те, що у випадках подвійного юридичного оподаткування фізичних осіб застосовуються відповідні положення міжнародних податкових угод, якщо такі укладені між країною, у якій фізична особа є громадянином чи резидентом, і країною утворення доходів даного платника податків. Причому податкові конвенції як норми міжнародного права мають у таких обставинах пріоритет[83].
Основна концепція оподаткування прибутку і доходів іноземних юридичних осіб заключається в наступному. Всі доходи іноземної юридичної особи на території іноземної держави можуть бути розділені на так звані активні доходи та пасивні доходи[84].
Щодо сфери зовнішньоекономічних операцій активні доходи зв'язані зі здійсненням комерційної діяльності на території іноземної держави через постійне представництво, або для фізичних і юридичних осіб буде характерна наявність податкового доміцилія. Доходи, отримані таким податковим доміцилієм, обкладаються податками відповідно до принципу резидентства, хоча доходи постійного представництва будуть обкладатися за принципом територіальності[85].
Пасивні доходи не зв'язані з наявністю в основного їхнього одержувача постійного представництва в даній юрисдикції. Вони представляють із себе доходи від пайової участі в іноземному підприємстві у формі портфельних інвестицій, що не контролюють закордонну фірму цілком. Сюди відносяться відсотки, дивіденди і роялті.
Приклад оподаткування таких пасивних доходів як роялті дано у листі ДПА від 13.12.1999р. № 7104/ 6115-1116, де зазначено наступне: Відповідно до п. 1.30 ст.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” до роялті відносяться платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіо касети, кінематографічні фільми або плівки до радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)[86].
Витрати, пов’язані з виплатою роялті, відповідно до пп. 5.4.2. п.5.4 ст.5 Закону включаються до валових витрат виробництва і обігу. При цьому п.19.3 ст.19 Закону встановлено, що суми податку, сплаченого в інших країнах з роялті, не підлягають зарахуванню у зменшення податкових зобов’язань платника податку.
Враховуючи наведене, Технологічний інститут молока і м’яса (надалі ТІММ), централізовано утримуючи з іноземних джерел дохід у вигляді роялті, повинен включити такий дохід у повному обсязі до свого валового доходу. При проведені розподілу вищезазначеного доходу (роялті) ТІММ збільшує валові витрати виробництва і обігу на суму, що розподіляється співвласниками винаходу – Інституту мікробіології і вірусології ім. Д.К. Заболотного та Науково-дослідному інституту геронтології як частка роялті, що їм належить. У свою чергу Інститут мікробіології і вірусології ім. Д.К. Заболотного включає дохід, одержаний від ТІММ у вигляді відповідної частки вищезазначеного роялті, що належить зазначеному інституту відповідно до укладеної сторонами угоди, до волового доходу. При цьому податкові зобов’язання платників податку не зменшуються на суми податку, сплаченого в інших країнах з вищезазначеного роялті.
Таким чином, зобов’язання ТІММ перед Інститутом мікробіології і вірусології ім. Д.К. Заболотного щодо перерахування зазначеному інституту частини доходу, одержаного з іноземних джерел у вигляді роялті, не можуть бути зменшені на суму податку на прибуток чи її частину, що сплачуються ТІММ до державного бюджету[87].
Держава, на території якої утворюються дані доходи, реалізує принцип територіальності в оподаткуванні і стягує з них особливі податки на розподіл прибутку на користь іноземного інвестора (податки на репатріацію), що утримуються з доходу по місці його утворення. Далі відсотки, дивіденди і роялті перелічуються за кордон своєму основному одержувачу з обліком утриманого таким способом податку. Вирішення питання про право держави стягувати податок з доходу іноземної юридичної особи залежить від характеру діяльності цієї особи на території держави. При цьому враховується вид діяльності і її тривалість (сталість). Для оцінки характеру такої діяльності застосовується інститут постійного представництва.[88]
Міжнародні угоди обмежують податкову юрисдикцію договірних держав шляхом розподілу прав по оподаткуванню окремих видів доходів і майна між державою резидентства, державою місцезнаходження постійного представництва і державою джерела доходу.
Загальне правило оподаткування доходів від підприємницької діяльності полягає в тому, що доходи, одержувані в одній державі резидентом іншої держави, підлягають оподаткуванню в резервом державі тільки в тому випадку, якщо вони отримані з джерел у даній державі чи через розташоване в ній постійне представництво. В другому випадку джерело доходу може виникати будь-де. Важливо лише, щоб таке джерело доходу виникало у зв'язку з діяльністю постійного представництва.
Це положення закріплене практично у всіх податкових угодах, укладених Україною.
Офіційне визначення постійного представництва нерезидента в Україні дане в п.1.17. ст. 1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.1997р.: постійне представництво нерезидента в Україні – це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України[89].
Даний принцип побудований на наступному припущенні: до того моменту, коли в іноземної особи з'явиться постійне представництво в іншій державі, така особа не розглядається як учасник в економічному житті цієї іншої держави в такій сфері, щоб підпадати під його необмежену податкову юрисдикцію[90].
Інститут постійного представництва дуже близький інституту резидентства. Однак інститут постійного представництва фактично якби з'єднує принцип територіальності і принцип резиденства. Виражається це в тому, що для виникнення постійного представництва не мають значення формальні вимоги (наприклад, реєстрація, важлива для визначення резидентства). Головним для виникнення представництва є фактична діяльність резидента однієї держави на території іншої держави.
При цьому, якщо сама іноземна юридична особа в податкових цілях є нерезидентом, то його постійне представництво розглядається як резидент держави, у якій здійснюється діяльність, оскільки несе такі ж податкові обов'язки.
Термін “постійне представництво”, що з'явився в результаті перекладу англійського терміна “permanent establishment”[91], представляється не зовсім вдалим, оскільки не виражає суті даного явища.
Під постійним представництвом з метою оподаткування розуміється спосіб ведення іноземною особою підприємницької діяльності на території іншої держави. Для виникнення постійного представництва необхідне дотримання ряду умов[92].
Першим варто назвати місце діяльності, що має на увазі наявність приміщень, коштів, установок і т.п., використовуваних для діяльності іноземної особи, незалежно від того, використовуються вони винятково для цієї мети чи ні. Місцем діяльності може бути, наприклад, місце на ринку, постійно використовувана площадка митного складу (для збереження товарів, що підлягають обкладанню митними зборами ) і т.п.
Обов'язкова умова виникнення постійного представництва іноземної юридичної особи, що повинно дотримуватися в будь-якому випадку, - місце діяльності передбачуваного представництва повинне знаходитися на території України. I друга умова виникнення постійного представництва – стала діяльність: постійне представництво може вважатися існуючим тільки в тому випадку, якщо його діяльність не є тимчасового характеру.
Міжнародні угоди не встановлюють яких-небудь термінів, з перевищенням яких місце діяльності вважається постійним (за винятком термінів існування будівельних площадок).
У податкових цілях при визначенні поняття “постійне представництво” з цивільно-правового формулювання підприємницької діяльності варто зробити одне вилучення - у відношенні умови реєстрації особи. Це необхідно, оскільки постійне представництво виникає й у тому випадку, якщо діяльність, спрямовану на одержання прибутку, веде особа, не зареєстрована в підприємницьких цілях.
Умова ведення саме підприємницької діяльності являється вирішальною, оскільки навіть при дотриманні всіх попередніх умов виникнення постійного представництва в діяльності, яка не спрямована на одержання прибутку, не приводить до виникнення постійного представництва[93].
Практично всі угоди про усунення подвійного оподаткування при визначенні постійного представництва говорять про постійне представництво особи з постійним місцеперебуванням в одній з договірних держав. Це означає, що такі норми угод поширюються як на юридичних, так і на фізичних осіб[94].