Не залишив поза увагою дану проблему і науковець Пепеляев С.Г.: “Міжнародне юридичне багаторазове (подвійне і більше) оподаткування можна визначити як обкладання аналогічними податками в двох (і більше) державах одного і того ж платника податку по відношенню до одного і того ж об’єкта оподаткування за один і той же період часу”.[30]
Отож, якщо дана проблема не виходить за рамки державних кордонів, то вона може бути вирішена шляхом приведення норм національного законодавства у певну логічну відповідність і гармонійність. Але якщо така ситуація виникає в міжнародних відносинах і зачіпає податкові законодавства суверенних держав, то міжнародне подвійне оподаткування може бути усунуто шляхом узгодження численних і складних питань на міждержавному рівні.
Своє бачення даної проблеми дає Азаров М.Я., який водночас виділяє форми подвійного оподаткування. І однією з них є міжнародне подвійне оподаткування – виникає через одночасне застосування принципу резиденства та принципу територіальності декількома країнами щодо одного і того ж доходу платника податків, призводить до збільшення загального податкового тиску на фізичну і юридичну особу, а також порушує критерій податкової справедливості [31].
Звичайно, це питання не залишилось і поза увагою українського законодавця. В цьому переконує стаття 18 Закону України від 18 лютого 1997 року “Про систему оподаткування”[32], де говориться – сума доходу, отриманого за кордоном зараховується у загальну суму доходу, що підлягає оподаткуванню в Україні і враховується при визначені розміру податку. При цьому розмір зарахованих сум не може перевищувати суму податку, що підлягає сплаті в Україні. У такому випадку обов’язково письмове підтвердження податкового органу іноземної держави про факт сплати податку і наявність міжнародних договорів про усунення подвійного оподаткування та попередження ухилення від сплати податків.
В основі виникнення подвійного оподаткування лежить різне законодавче регулювання платника і джерела доходу в законодавстві різних держав. Доповнюватися це може також неоднозначним правовим тлумаченням податкових норм і елементів податкового процесу [33]. Реалізація подвійного оподаткування може здійснюватися в різних формах (оподаткування того ж самого об’єкта в рамках однієї держави чи різними державами; різне визначення платника податку і інше). Усе це перетворило подвійне оподаткування в міжнародну проблему. Тому вже в 1921 році Ліга Націй доручила групі вчених вивчити цю проблему і виробити рекомендації (деякі з них лягли в основу способів усунення подвійного оподаткування).
В усуненні подвійного оподаткування доходів і майна зацікавлені не тільки платники податків, податковий тягар яких багаторазово зростає при послідовному обкладанні того самого об’єкта в різних країнах, але і самі держави, що прагнуть до збільшення внутрішнього і зовнішнього товарообігу, залученню іноземних інвестицій і підвищенню конкурентноздатності не тільки окремих національних підприємств, але і економіки в цілому[34]. Податковий тягар юридичних і фізичних осіб, що діють у сфері міжнародних економічних відносин без усунення подвійного оподаткування може зрости до таких розмірів, що всяка участь у міжнародному поділі праці для них стане економічно невиправданою[35].
Узагальнивши ці визначення, можна вказати особливості категорії “міжнародне подвійне оподаткування”: Ідентичність суб’єктів оподаткування (платників податків); Підпорядкованість цих суб’єктів чи об’єктів податковим юрисдикціям різних держав; Ідентичність об’єкта оподаткування (джерел доходів і самих доходів); Розходження в правилах і методиках обчислення оподатковуваного доходу в різних країнах; Одночасність оподаткування ( в один і той же податковий період)[36]. Міжнародне податкове право не містить загальних правил, що забороняють міжнародне подвійне оподаткування. Будь-яка держава має виняткове право стягувати податки на своїй території відповідно до національного податкового законодавства (законодавства про податки і збори)[37].Реально ж як країни з розвинутою економікою, так і країни, що розвиваються, користуючись своїм правом на податковий суверенітет, використовують у своєму національному оподаткуванні принципи територіальності і резиденства. Це призводить до міжнародного подвійного оподатковування, наочне представлення про яке дає наступна схема[38]:
Таблиця 1
| Країна А | Країна В | |
| 1) для компанії Х- резидента А2)для компанії У – резидента В | Доходи у своїй юрисдикціїПодаток на глобальний дохід Х, стягнутий за принципом резидентстваДоходи в іноземній державі А (відсотки, дивіденди, роялті)Податки на репатріацію, стягнуті за принципом територіальності | Доходи в іноземній державі В (відсотки, дивіденди, роялті)Податки на репатріацію, стягнуті за принципом територіальностіДоходи у своїй юрисдикціїПодаток на глобальний доход Х, стягнутий за принципом резидентства |
Отже, проаналізувавши усі підходи щодо визначення міжнародного подвійного оподаткування та особливості даної категорії, автор роботи пропонує наступне визначення міжнародного подвійного оподаткування – це неодноразове обкладання об’єкту оподаткування (податкової бази) в/або конкретного платника одним і тим же самим податком (чи подібним) за певний податковий період, яке виникає внаслідок неузгодження між державами застосування принципів поширення податкової юрисдикції кожної з них.
1.2 Принципи, що застосовуються при усуненні міжнародного подвійного оподаткування
Виняткова юрисдикція державної влади встановлювати систему податків і зборів, справляти чи стягувати їх у рівній мірі поширюється на весь податково-правовий простір держави. Проте ознайомлення із законодавством про податки і збори ряду зарубіжних держав, вивчення їхньої практики оподаткування переконує, що кожна держава практикує одночасне використання різних міжнародних принципів оподаткування. Найбільш істотними причинами цього є, на нашу думку, потреби дотримання загальних принципів оподаткування, наповнення державної казни, сприяння у вирівнюванні соціально-економічного розвитку неоднаково розвинутих регіонів, створення сприятливих умов для збільшення обсягів інвестицій, у т.ч. іноземних, у прогрес відповідних територій та країни в цілому. Не уникла цієї закономірності й Україна.
В даний час ніхто не оспорює достатньо велику суспільну значимість відносин, які пов’язані із міжнародним подвійним оподаткуванням. “Податки стали одним із основних предметів міжнародних спорів, нерідко головною мотивацією для прийняття важливих рішень у фінансовій політиці компаній і навіть суттю і основою існування деяких держав”[39]. В податкових відносинах кожна держава в першу чергу намагається забезпечити захист своїх власних інтересів.
Необхідно відмітити заінтересованість суспільства в створені та виділені правових норм для врегулювання відносин в сфері міжнародного оподаткування. Про це свідчить той факт, що при визначені податкової юрисдикції тієї чи іншої держави або при поширені компетенції по стягненню податків між декількома державами нерідко мають місце розбіжності між податковим органами цих держав, які для підтвердження своєї позиції в основному оперують власним національним законодавством, що породжує міжнародні спори, які вирішуються тільки на основі принципів міжнародного права.
Можна виділити керівні засади (принципи), які застосовуються в міжнародних відносинах через призму податкового права:
1. принцип податкового суверенітету, в силу якого кожна держава приймає норми, які регламентують визначення і поширення податкової юрисдикції, критерії і порядок оподаткування;
2. принцип податкової юрисдикції, реалізація якого можлива в силу наявності у держави суверенітету. Цей принцип дозволяє державі встановлювати податковий режим для своїх резидентів, які здійснюють діяльність за кордоном, і для юридичних осіб, які здійснюють свою діяльність в цій державі;
3. принцип громадянства (або особистого суверенітету), відповідно до якого держава може вимагати, щоб весь дохід її громадян чи юридичних осіб, зареєстрованих в ній, підлягав оподаткуванню в цій державі, незалежно від місця його одержання[40];
4. принцип територіальності (або територіального суверенітету), який надає право державі обкладати податками іноземних осіб в силу того, що вони зв’язані з її територією: мають джерело доходів (майно) на території цієї держави. Іншими словами, в даному випадку враховується не юридичний, а фактичний зв’язок особи з державою;
5. функціональний принцип (або функціонального суверенітету), який дозволяє здійснювати оподаткування діяльності по використанню природних ресурсів на континентальному шельфі і винятковій економічній зоні. Цей принцип появився недавно, коли вирішувалося питання про правову основу поширення податкової юрисдикції над морськими зонами, на які не поширюється суверенітет держави. Конвенція по морському праву 1982 р. розглядає податкову юрисдикцію прибережних держав як атрибут їх функціонального суверенітету[41].
6. принцип співробітництва, який дозволяє державам брати участь в різних міжнародних організаціях податкового спрямування з метою вирішення податкових проблем, в податкових угодах, а також в обміні інформацією для забезпечення належного виконання податкових угод чи внутрішніх національних законів;