активов организации, отличающихся в основном условиями и характером экономических выгод, которые они способны приносить организации. Финансовые вложения учитывают на счете 58 «Финансовые вложения». Исключением являются банковские депозиты, которые отражают на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета». К счету 58 могут быть открыты следующие субсчета:
58–1 «Паи и акции»;
58–2 «Долговые ценные бумаги»;
58–3 «Предоставленные займы»;
58–4 «Вклады по договору простого товарищества».
В ПБУ 19/02 определены правила оценки финансовых вложений при принятии их к бухгалтерскому учету, т.е. первоначальной оценки, и во время владения финансовыми вложениями, т.е. последующей оценки. Согласно ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений равна сумме фактических затрат без НДС и других возмещаемых налогов (если иное не предусмотрено законодательством). Например, к таким затратам относят суммы, которые организация должна уплатить продавцу или посреднику. Расходы организации на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений, нужно включать в первоначальную стоимость финансовых вложений. Если же организация такими услугами воспользовалась, но указанные активы не были приобретены, то потраченные средства списывают на операционные расходы.
Для целей налогообложения прибыли организация отнесет 12 000 руб. на прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Согласно ПБУ 19/02 в первоначальную стоимость финансового вложения надо включать суммовые разницы. Но это относится только к тем разницам, которые появились до того, как финансовое вложение принято к учету. Остальные суммовые разницы можно списать на операционные расходы, если их величина несущественна. В фактические затраты на приобретение финансовых вложений не включают общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признают их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками)
организации (если иное не предусмотрено законодательством).
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких, как ценные бумаги, являются:
1) текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету;
2) сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, по которым организаторы торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывают рыночную цену).
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, является стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.
Если финансовые вложения, например ценные бумаги других организаций, внесены в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, то их первоначальной стоимостью является денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, к бухгалтерскому учету принимают в оценке, предусмотренной в договоре. Последующая оценка финансовых вложений. Последующая оценка финансовых вложений зависит от того, изменяется или нет первоначальная стоимость финансовых вложений. Согласно ПБУ 19/02 для целей последующей переоценки финансовые вложения подразделяют на те, по которым можно определить рыночную стоимость и по которым рыночную стоимость определить невозможно. Если финансовые вложения, такие как акции или облигации, котируются на бирже, то организация отражает их по рыночной стоимости. Для этого предыдущую оценку корректируют до текущей рыночной стоимости, а образовавшуюся разницу списывают на операционные доходы или расходы. Такую корректировку можно проводить либо ежемесячно, либо ежеквартально. Разницу между первоначальной и текущей рыночной стоимостью списывают следующими бухгалтерским записями:
Д 91–2 – К 58 – списана сумма превышения первоначальной стоимости над рыночной;
Д58-К91–1 – списана сумма превышения рыночной стоимости над первоначальной.
Финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется, показывают в бухгалтерском учете по их первоначальной стоимости.
Если первоначальная стоимость не равна номиналу ценной бумаги (например, облигация куплена с дисконтом), то разницу можно равномерно списывать на финансовый результат по мере начисления организацией дохода по ценной бумаге. Например, если доход по облигации выплачивают ежемесячно, то каждый месяц в доходы нужно включать соответствующую сумму: номинальная стоимость облигации минус первоначальная стоимость облигации, деленная на срок службы облигации (в месяцах). Полученную сумму списывают на прибыль. В бухгалтерском учете такие разницы отражают так же, как и по ценным бумагам, которые котируются на рынке. Чтобы отразить разницу между фактической и номинальной стоимостью облигаций в своем бухгалтерском учете, ОАО «Вымпел» ежемесячно списывает на финансовый результат по 500 руб. [(62 000 руб. – 56 000 руб.): 12 мес.].
Первоначальную стоимость финансовых вложений, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», определяют в зависимости от того, как они были приобретены. При покупке финансовых вложений за деньги (например, облигаций) в первоначальную стоимость включают следующие затраты:
• сумму, заплаченную продавцу;
• стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с покупкой финансовых вложений;
• вознаграждения посредникам;
• проценты по займам на покупку ценных бумаг, начисленные до того дня, когда бумаги стали учитывать на счете 58. Проценты, начисленные после этой даты, списывают на счет 91;
• общехозяйственные расходы, которые непосредственно связаны с покупкой финансовых вложений.В бухгалтерском учете затраты отражают следующей проводкой:
Д 58 – К 51, 76, 60 – отражена стоимость услуг, связанных с покупкой финансовых вложений.
Как правило, большую часть затрат на покупку ценных бумаг составляет сумма, уплаченная продавцу. Если сумма остальных расходов составляет менее 5% суммы, перечисленной продавцу, то их можно отразить как прочие расходы. В бухгалтерском учете списание данных расходов отражают проводкой:
Д 91–2 – К 51, 76, 60 и др. – списаны расходы на покупку финансовых вложений.
Операции с ценными бумагами НДС не облагаются. Поэтому налог, перечисленный консультантам, посредникам и др., следует включать в первоначальную стоимость вложений или относить на прочие вложения.
При покупке долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организациям согласно ПБУ 19/02 разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты деятельности организации (в составе операционных доходов или расходов). Доначисление покупной стоимости долговых ценных бумаг до номинальной стоимости отражают по дебету счетов 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58). Первоначальная стоимость безвозмездно полученных ценных бумаг определяется в зависимости от того, котируются они или нет на рынке.
Первоначальная стоимость котируемых ценных бумаг равна биржевой цене, действующей в тот день, когда вложения отражены на счете 58. Если ценная бумага не котируется, то первоначальную стоимость определяют по биржевой цене, по которой ее можно продать. Первоначальная стоимость доли в уставном (складочном) капитале равна денежной оценке, согласованной учредителями (участниками). Эта оценка может быть указана в учредительном договоре.
Аналогично определяют первоначальную стоимость вклада, внесенного по договору о совместной деятельности.Если за финансовые вложения организация передает имущество, т.е. имеет место приобретение по договору мены, то первоначальная стоимость вложений равна цене передаваемых ценностей, т.е. стоимости, по которой организация обычно оценивает выбывающие активы.
Организация, владея финансовыми вложениями, получает доходы (проценты по ценным бумагам, дивиденды и др.), порядок учета которых зависит от того, чем занимается организация. Если получение дохода от владения ценными бумагами, вложений средств в уставные (складочные) капиталы других организаций и пр., является основным видом деятельности организации, доход отражают как выручку следующей бухгалтерской проводкой: Д 76 – К 90–1 – отражены в составе выручки проценты по акциям, дивиденды и т.д.
Если получение доходов от владения ценными бумагами не является основным видом деятельности, то доходы отражают в бухгалтерском учете проводкой:
Д76-К91–1 – отражены в составе прочих доходов проценты, дивиденды и т.д.
Затраты по обслуживанию финансовых вложений (плата за выписку со счета депо, услуги депозитария и т.д.), а также расходы, связанные с выдачей займов, являются операционными расходами, которые отражают бухгалтерской записью:
Д91–2-К51,76и др. – отражены расходы по обслуживанию финансовых вложений (выдаче займа).