Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Суммовые разницы обусловлены несовпадением по времени момента поставки (перехода права собственности и оплаты товара. Поэтому на счетах бухгалтерского учета у продавца и покупателя возникают положительные или отрицательные суммовые разницы. Приобретенные основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Определение суммовых разниц дано в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной (по официальному или иному согласованному курсу) на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету и на дату погашения этой задолженности (п. 8 ПБУ 6/01).
Отражение в бухгалтерском учете суммовых разниц, возникающих при приобретении основных средств, и НДС с них зависит от того, когда возникает суммовая разница — до или после ввода приобретенных основных средств в эксплуатацию. Также надо учитывать, имеет ли оно производственное или непроизводственное назначение и как используется основное средство: при производстве и реализации продукции (работ, услуг), облагаемой НДС, или не подлежащей налогообложению данным налогом.
Рассмотрим некоторые из возможных вариантов формирования покупной стоимости объекта основных средств у покупателя, когда стоимость объекта определена в иностранной валюте (условных единицах), а оплата осуществляется в рублях.
Пример 1. Организация приобретает у поставщика основное средство производственного назначения — компьютер стоимостью 1200 у. е., в том числе НДС — 183 у. е., на условиях последующей оплаты. Компьютер будет использоваться в деятельности, подлежащей налогообложению НДС. Право собственности на товар переходит в момент его получения. В момент оприходования основного средства курс доллара составлял 28 руб., в момент оплаты. задолженности по варианту А- 27руб., варианту Б — 29руб. После полной оплаты основное средство было введено в эксплуатацию.
В данном случае оплаченная часть суммовых разниц как фактические затраты по приобретению относятся на счет капитальных вложений, так как суммовые разницы образуются до ввода в эксплуатацию основного средства. В ПБУ 6/01 оговорено положение о том, что фактические затраты на приобретение основных средств определяются с учетом положительных и отрицательных суммовых разниц.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
1. Дебет 08 Кредит 60
- 28 476 руб. (1017 USD x28py6/USD) —оприходован полученный от поставщика объект основных средств по курсу на момент оприходования без НДС;
2. Дебет 19 Кредит 60
- 5124руб. (183USDx28py6/USO) —отражена сумма НДС по поступившему компьютеру.
Вариант А.
3. Дебет 60 Кредит 51
- 32 400руб. (1200USDx27py6/USD) —произведена оплата счета поставщика, в том числе НДС — 4924 руб. При этом на счете 60 у покупателя образуется положительная суммовая разница 1200 руб. (32 400 — 28476 — 5124), включающая НДС — 183 руб. Разница положительная для покупателя потому, что фактически оплачено меньше, чем цена, по которой компьютер оприходован.
Поскольку основные средства должны числиться в учете по стоимости, равной фактически произведенной оплате, сумма капитальных вложений и НДС, первоначально принятые к бухгалтерскому учету, должны быть скорректированы на возникшую суммовую разницу:
4. Дебет 08 Кредит 60
-1017 руб. ((1200 USD — 183 USD) x (27pyб/USD-28pyб/USD)) — сторно — на основании бухгалтерской справки корректируется стоимость капитальных вложений с учетом положительной суммовой ризницы по факту оплаты компьютера без НДС;
5. Дебет 19 Кредит 60
- 183 руб (183 USD х(27 руб/USD — 28 руб/USD))- сторно — сторнируется сумма начисленного НДС с учетом положительной суммовой разницы по факту оплаты компьютера;
6 Дебет 01 Кредит 08
- 27456руб. — отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств на основании акта приема-передачи.
7. Дебет 68 Кредит 19
- 4941 руб. — принята к вычету сумма НДС по приобретенному основному средству, фактически уплаченная поставщику.
Вариант Б.
8. Дебет 60 Кредит 51
- 34 800руб. (1200 USD х 29 руб/USD) —произведена оплата поступившего товара поставщику, в том числе НДС-5308 руб.
При этом на счете 60 у покупателя образуется отрицательная суммовая разница 1200 руб. (34 800 —- 28 476 — 5124), включающая НДС —183 руб.
Так как основное средство к моменту оплаты в эксплуатацию не введено, отрицательная суммовая разница корректирует счет капитальных вложений:
9. Дебет 08 Кредит 60
- 1017 руб. ((1200 USD- 183 USD) х (29 руб/USD — 28 руб/USD)) — на основании бухгалтерской справки корректируется стоимость капитальных вложений с учетом отрицательной суммовой разницы по факту оплаты компьютера без НДС;
10. Дебет 19 Кредит 60
- 183руб. (183USDx(29py6/USD--28py6/USD)) — доначислен НДС с отрицательной суммовой разницы по факту оплаты компьютера;
11. Дебет 01 Кредит 08
- 29 493руб. — отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств на основании акта приема-передачи;
12. Дебет 68 Кредит 19
- 5307руб. — принята к вычету сумма НДС по приобретенному основному средству, фактически уплаченная поставщику.
Пример 2.
Изменим условия примера 1 и допустим, что оплата осуществляется после ввода основного средства в эксплуатацию.
Суммовые разницы, возникающие в связи с оплатой задолженности поставщикам после ввода основных средств в эксплуатацию и оприходования их на счете 01 —Основные средства», первоначальную стоимость основных средств не увеличивают.
Эти суммовые разницы учитываются в составе внереализационных походов (расходов) и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»
В бухгалтерском учете это будет отражено проводками, аналогичными проводкам 1, 2 из примера 1.
Вариант А.
Отражение оплаты счета поставщика, как и в проводке 3 примера 1, а далее:
Дебет 19 Кредит 60
- 183pyб (183USDx(27py6/USD — 28py6/USD)) — красное сторно —сторнируется сумма НДС с положительной суммовой разницы по факту оплаты компьютера;
Дебет 68 Кредит 19
- 4941руб. — принята к вычету сумма НДС по приобретенному основному средству, фактически уплаченная поставщику;
Дебет 60 Кредит 91
- 1017 руб. ((1200 USD — 183 USD) х (27py6/USD-Z8pyб/USD)) — принята к учету в составе внереализационных доходов на основании бухгалтерской справки положительная суммовая разница по факту оплаты компьютера без НДС.
Вариант Б.
Дебет 60 Кредит 51
- 34 800руб. (1200 USDx29pyб/USD) —произведена оплата поступившего товара поставщику, в том числе НДС — 5308руб.;
Дебет 19 Кредит 60
- 183 руб. (183 USD х(29 руб/USD--28pyб/USD)) — доначислен НДС с отрицательной суммовой разницы по факту оплаты компьютера;
Дебет 68 Кредит 19
- 5800руб. — принята к вычету сунна НДС по приобретенному основному средству, фактически уплаченная поставщику;
Дебет 91 Кредит 60
- 1017 руб. ((1200 USD — 183 USD) х (29 руб/USD —28 руб/USD) — принята к учету в составе внереализационных расходов на основании бухгалтерской справки отрицательная суммовая разница по факту оплаты компьютера без НДС.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Первоначальной стоимостью для объектов основных средств считается:
· для зданий и сооружений при подрядном способе их строительства — сметная стоимость объекта, при строительстве хозяйственным способом — фактическая себестоимость их возведения;
· для оборудования — величина затрат на приобретение, включая расходы на доставку, монтаж, установку и т.п.;
· для объектов основных средств, поступивших безвозмездно — их стоимость по данным бухгалтерского учета передающей стороны, с добавлением в необходимых случаях затрат на доставку и установку объекта;
· для основных средств, бывших в эксплуатации и приобретенных за плату — фактические затраты на приобретение, доставку и установку.
Стоимость строительства или приобретения основных средств по рыночным ценам, действующим на определенную дату, называется восстановительной. Она, как правило, используется для расчета цены выкупа при долгосрочной аренде (лизинге) и определяется независимыми экспертами (оценщиками).