Товарообменные операции регулируются гл. 31 "Мена" ГК РФ[17].
В соответствии с положениями ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Причем к договору мены применяются правила о купле-продаже, изложенные в гл. 30 ГК РФ, если это не противоречит существу мены и правовым основам последней.
Особенность договора мены заключается в том, что каждая из сторон договора одновременно выступает и покупателем, и продавцом. Выступая продавцом товара, сторона договора передает товар, выступая покупателем - принимает товар от другой стороны договора.
Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если самим договором мены не предусмотрено иное. Расходы на передачу и приемку товара осуществляются в каждом случае той стороной, на которую возложены данные обязанности.
Если по договору обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, которая передает товар по более низкой цене, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после передачи товара, если иное не прописано в договоре.
По договору мены право собственности на приобретаемый товар переходит к сторонам после того, как они исполнили свои обязанности в качестве продавцов, т.е. обязанности по передаче товара. Договором может быть установлен иной порядок перехода права собственности.
Приобретая материалы по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, необходимо руководствоваться п. 10 ПБУ 5/01.
Кроме того, осуществляя операции по договорам мены, организация должна особое внимание обратить на п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации[18]" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, согласно которому величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, обязательства (оплата) по которым исполняется неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация рассчитывает стоимость аналогичных товаров.
При невозможности установить стоимость товаров, полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности приравнивается к стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.
Сумма "входного" НДС по приобретенному сырью, подлежащая вычету, должна быть сформирована исходя из балансовой стоимости переданной по договору мены продукции (п. 2 ст. 172 НК РФ[19]). При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты.
К балансовой стоимости передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная налоговая ставка 10 или 18% (Письмо ФНС России от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@ "О налоге на добавленную стоимость[20]").
Некоторые специалисты считают, что если на основании п. 4 ст. 168 НК РФ контрагенты перечисляют друг другу суммы предъявленного налога "живыми" деньгами, то и к вычету должен приниматься весь НДС, перечисленный партнеру. Заметим, что применение данной схемы связано с определенными налоговыми рисками, поэтому может привести к судебному иску.
В связи со сложностью отражения операций мены в бухгалтерском учете и особенностями применения вычетов по НДС организациям, желающим обменяться каким-либо имуществом, следует заключать договоры купли-продажи, предусматривающие оплату денежными средствами с последующим зачетом встречных требований. В данном случае бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением МПЗ, осуществляется в обычном порядке, кроме того, можно поставить всю сумму НДС к вычету. При проведении зачета стороны также перечисляют друг другу суммы НДС платежными поручениями (п. 4 ст. 168 НК РФ).
Законодательством не установлено специальных требований к оформлению зачета. В ст. 410 ГК РФ лишь указано, что для зачета достаточно заявления одной из сторон, причем заявление может быть сделано как в устной, так и в письменной форме. Но во избежание конфликтов и с контрагентами, и с контролирующими органами лучше составить документ в письменной форме. Стороны имеют право составить документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, в любой форме с соблюдением положений, предъявляемых к первичным учетным документам согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете[21]". На практике проведение взаимозачета чаще всего оформляется дополнительным соглашением к основным договорам.
Если к должнику был предъявлен иск, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования не допускается. Зачет может быть произведен только в судебном порядке путем предъявления встречного иска.
Проведение взаимозачета отражается в бухгалтерском учете записью:
Дебет 60 (76) Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76) - отражено погашение взаимных задолженностей на сумму проведенного зачета.
Для покупателя, погашающего свою задолженность перед поставщиком товаров (работ, услуг) путем проведения взаимозачета, приобретенные товары (работы, услуги) надо считать оплаченными в том отчетном периоде, когда был произведен взаимозачет.
Суммы НДС, предъявляемые по товарообменным операциям, при зачете взаимных требований и использовании в расчетах ценных бумаг покупатель должен уплатить денежными средствами по платежному поручению (п. 4 ст. 168 НК РФ).
Таким образом, при проведении взаимозачета размер погашаемых требований в акте должен быть определен без учета НДС.
В то же время из Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость[22], утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, следует, что при осуществлении зачетов взаимных требований в декларации в графе 4 по строке 240 разд. 3 отражается сумма НДС, подлежащая вычету, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им по платежному поручению на перечисление денежных средств.
Возникшая кредиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства, причем как лично должником, так и третьим лицом по его поручению (ст. 313 ГК РФ).
При исполнении обязательства третьим лицом по поручению должника погашение обязательств производится в соответствии со ст. 313 ГК РФ. Должник не вправе заявить о зачете встречного однородного требования лицу, на которое в силу п. 1 ст. 313 ГК РФ возложено исполнение обязательства в пользу должника, поскольку последний не имеет встречного требования к такому лицу (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).
Поэтому положения абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ в подобных случаях не применяются[23].
1.3 Сравнительная характеристика учета материально-производственных запасов в России и за рубежом
Вопросы учета запасов регламентирует МСФО 2 "Запасы", согласно которому к запасам относятся:
· товары для перепродажи,
· сырье и материалы производственного назначения,
· готовая продукция
· незавершенное производство.
В случае предоставления услуг запасы представляют затраты на услуги, счет по которым еще не был выставлен заказчику. В России порядок учета запасов изложен в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Международный Стандарт Бухгалтерского Учета №2 «Запасы» вступает в силу для финансовых отчетов, начиная с или после 1 января 1995 года и заменяет Международный Стандарт Бухгалтерского Учета 2 «Оценка и представление товарно-материальных запасов» на основе «Контекста себестоимости прошлых затрат».
Цель данного стандарта состоит в предписании форм учета товарно-материальных запасов в системе калькуляции по прошлым затратам. Основной вопрос в учете товарно-материальных запасов заключается в определении себестоимости, которая должна быть признана как актив, и оставаться таковой до момента признания соответствующей выручки с продаж. Этот стандарт является практическим руководством в определении себестоимости и ее последующего признания как расхода, включая любое частичное списание стоимости до чистой стоимости реализации. Он также является руководством по применению формул стоимости, которые используются для определения затрат на товарно-материальных запасов.
В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.
В соответствии с параграфами 8 и 9 МСФО 2 затраты на приобретение запасов включают «цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг».
Затраты переработки запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие как прямые затраты труда.
К ним также относится систематическое распределение постоянных и переменных накладных производственных расходов, которые имеют место при переработке сырья в готовую продукцию.