Запасы принимаются к учету по фактической себестоимости, определение которой зависит именно от способа их поступления в организацию.
Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, оговоренных в законодательстве Российской Федерации) (п. 6 ПБУ 5/01).
Фактические затраты на приобретение формируются:
- из сумм, уплачиваемых по договору поставщику (продавцу);
- сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
- таможенных пошлин;
- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением единицы запасов;
- вознаграждений посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
- затрат по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию: в частности, затрат по заготовке и доставке МПЗ; затрат по содержанию заготовительно-складского подразделения организации; оплаты услуг транспорта по доставке запасов до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленных процентов по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленных до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
- затрат по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают расходы организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением запасов.
Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с таким приобретением.
При формировании фактической себестоимости МПЗ необходимо обратить внимание на учет процентов, если материалы приобретаются за счет заемных средств. Куда следует относить сумму начисленных процентов: на увеличение стоимости МПЗ или на прочие расходы?
Все зависит от вида кредита или займа. Если организация берет заемные средства именно на приобретение материальных запасов (целевые), то при начислении процентов за пользование заемными средствами она должна руководствоваться п. 15 ПБУ 15/01[7]: расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на перечисленные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением затрат на прочие расходы организации-заемщика.
Чтобы показать порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете организации, в рабочем плане счетов предусматривается, что к балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открываются следующие субсчета:
1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками за товары (работы, услуги)";
2 "Авансы выданные";
3 "Проценты по кредиту".
В учете организации производятся записи:
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" получен кредит на приобретение МПЗ;
Дебет 60, субсчет 2 Кредит 51 произведена предварительная оплата материалов;
Дебет 60, субсчет 3 Кредит 66 начислена сумма процентов банку за период до принятия материалов к учету.
После принятия к учету МПЗ начисление процентов производится в обычном порядке:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 начислены проценты за пользование кредитом.
Кстати, аналогичные требования в отношении целевых заемных средств установлены и в ПБУ 5/01.
В том случае, если заемные средства не носят целевого характера, суммы начисленных процентов в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации[8]" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.
При оформлении договоров займа или кредита не стоит указывать в качестве цели приобретение МПЗ, т.е. не придавать займам и кредитам целевого характера. Если же при заключении договора избежать этого не удается, стоимость приобретения МПЗ в бухгалтерском и налоговом учете организации будет различной, так как в налоговом учете сумма начисленных процентов учитывается в составе внереализационных расходов.
Следовательно, в бухгалтерском учете в покупную стоимость МПЗ включаются все фактические затраты организации, непосредственно связанные с их приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Пунктом 10 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности[9]", вступившего в действие с 18 июня 2004 г., оговорено, что импорт товара - это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.
Под товарами, являющимися предметом внешнеторговой деятельности, понимается:
- движимое имущество;
- отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного плавания и космические объекты;
- электрическая энергия и другие виды энергии.
Определение движимых и недвижимых вещей содержится в ст. 130 Гражданского кодекса РФ[10] (далее - ГК РФ). К движимому имуществу кроме непосредственно товаров могут быть отнесены: оборудование, сырье, материалы, комплектующие и т.д.
Государственное регулирование импорта товаров включает в себя:
- лицензирование импорта;
- установление порядка определения таможенной стоимости ввозимых товаров;
- таможенный контроль при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
- налоговое регулирование.
Постановлением Правительства РФ от 09.06.2005 N 364 "Об утверждении положений о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий[11]" утверждено Положение о лицензировании в сфере внешней торговли товарами. Согласно Положению лицензирование импорта осуществляется в следующих случаях:
- введение временных количественных ограничений на экспорт или импорт отдельных видов товаров;
- реализация разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;
- предоставление исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров;
- выполнение Российской Федерацией международных обязательств.
Согласно данному Постановлению Правительства РФ импортеру могут быть выданы следующие виды лицензий:
- разовая лицензия, выдаваемая на основании договора (контракта), предметом которого является импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия которой не может превышать 1 года со дня ее выдачи;
- генеральная лицензия, выдаваемая на основании решения Правительства РФ, разрешающая импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия которой также не превышает 1 года со дня ее выдачи;
- исключительная лицензия, предоставляющая заявителю исключительно право на импорт отдельного вида товара, определенное соответствующим федеральным законом.
Для получения лицензии заявитель должен представить в лицензирующий орган заявление о предоставлении лицензии, копию договора (в случае получения разовой лицензии), копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, другие документы, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
Международные договоры купли-продажи товаров регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, которая была подписана в Вене 11 апреля 1980 г. (далее - Конвенция). Продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и право собственности на товар по требованиям договора и Конвенции (ст. 30 Конвенции).
Покупатель же обязан уплатить цену за товар и принять поставку товара по требованиям договора и Конвенции (ст. 53 Конвенции).
Внешнеторговая операция оформляется контрактом. Главным элементом контракта выступает контрактная стоимость товара, представляющая собой цену сделки, согласно которой формируется покупная стоимость импортных товаров. Контракт является основанием для оформления паспорта импортной сделки.
К первичным документам, отражающим импорт товаров, относят:
- заключенный внешнеэкономический контракт;
- счет иностранного продавца;
- транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты и другие документы);
- таможенную декларацию, подтверждающую пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;
- справки об уплате пошлин, сборов;
- складскую документацию (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера);