использование в качестве основания для отражения фактов ФХД при составлении документов иных норм и правил, не утвержденных приказом по учетной политике.
Однако применение метода нормативной проверки может быть ограничено сотрудниками правоохранительных органов. Это связано с существованием большого числа действующих правил оформления различных учетных документов, и прежде всего в части их содержания.
Кроме того, возникает необходимость изучения нормативного материала, относящегося не только к области бухгалтерского учета. но и экономики, управления, товароведения, различных технологий, учитывающих отраслевые особенности внешнеэкономической деятельности.
Арифметическая проверка состоит в установлении правильности подсчета показателей по графам документа. Это могут быть действия сложении сумм по вертикали или горизонтали, вычислении процентов, умножения норм и расценок и т.д.
При осуществленииарифметической проверки возможно установление подлогов в документах. Так, механическое завышение или занижение итоговых сумм может указывать на интеллектуальный подлог. Если при исследовании документа будут установлены дописки штрихов, цифр как в итоговых суммах, так и в отдельных строках и колонках, возможно наличие материального подлога. Однако применение метода арифметической проверки также ограничено. Это объясняется тем, что знание необходимости расчета индексов, применения различных норм и нормативов, проведение на их основе анализа доступно только специалисту. Кроме того, при отражении отдельных ФХД существуют специальные правила выведения итоговых сумм, утвержденные соответствующими нормативными актами (суммы фактических затрат, суммы с нарастающим итогом и т.п.).
Встречная проверка - метод наиболее действенен в тех случаях, когда злоупотребление совершено работниками двух или нескольких организаций или работниками разных отделов хозяйствующего субъекта. Встречная проверка как один из эффективных способов пресечения возможных злоупотреблений применяется всеми лицами, исследующими документы: следователем, судом, экспертом-бухгалтером. Однако возможны ситуации, ограничивающие применение встречной проверки, а именно:
не все бухгалтерские документы составляются в нескольких экземплярах (например, расходный кассовый ордер, карточки аналитического учета основных средств, нематериальных активов, складского учета материально-производственных запасов);
когда преступники совершили подлоги во всех экземплярах одного и того же документа (составление заведомо ложных документов - бестоварных);
выдача одного экземпляра документа на руки тем или иным лицам безвозвратно (например, оказание платных услуг организациями культуры, бытового обслуживания, здравоохранения и т.д.).
При расследовании сложных экономических преступлений и при необходимости проверки отдельных документов прибегают к методу взаимного контролякак самого ФХД, оформленного этим документом, так и смежных с ним ФХД. Применение этого метода зависит об обстоятельств дела. Так, при сплошной проверке документов возможно установление разрыва в "цепочке" документов как при прямых проверочных действиях (проверка осуществляется от источника возникновения изъятия активов к факту самого преступного изъятия активов виновными лицами), так и обратных (проверка осуществляется от фактов изъятия активов виновными лицами к источнику возникновения возможности совершения хищений). Если же осуществляется комбинированное исследование документов, то применение метода взаимного контроля позволяет установить противоречия в содержании взаимосвязанных документов при помощи следующих приемов:
сопоставление данных учетных документов, отражающих выдачу денежных средств, материально-производственных запасов и других активов, с данными других документов, являющихся основанием для начисления, выдачи или списания активов хозяйствующего субъекта;
сопоставление данных учетных документов, непосредственно отражающих свершившийся ФХД получения или выдачи активов, с учетными данными, отражающими взаимосвязанные с ним ФХД;
сопоставление данных приходных и расходных документов, непосредственно отражающих движение активов организации, с данными других документов, отражающих те же ФХД;
сопоставление данных учетных документов о перемещенных материально-производственных запасах с данными о расходах по таре, в которой они перевозились, или транспортными расходами на их перевозку;
сопоставление бухгалтерских документов с другими неучтенными документами, отражающими отдельные ФХД;
сопоставление данных бухгалтерского учета с данными оперативного учета, поступающими от диспетчерских служб, различных счетчиков и т.д.;
проверка соответствия данных первичных документов с данными учетных регистров текущего учета и финансовой отчетности. Применение приемов метода взаимного контроля позволяет:
определить круг лиц и участников экономического преступления;
выявить подложные документы;
восстановить утраченные или искаженные документы;
установить отсутствие необходимых взаимосвязанных документов;
выявитьпротиворечия в содержании взаимосвязанных документов и установить признаки подлога.
Применение метода взаимного контроля в следственной практике будет эффективно, если:
на предварительном следствии будут выдвинуты рабочие версии и гипотезы о предмете преступления и способе его изъятия;
проведено предварительное знакомство со спецификой движения активов организации в сфере материального производства при осуществлении текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Знание специфики документального оформления ФХД подвижению материально-производственных запасов и другихактивов на каждом этапе или участке производства (заготовление, производство, продажа) и сопоставление с графикомдокументооборота позволит выявить отклонения в порядке веденияучета данных массивов информации.
Методы проверки учетных документов, отражающих содержание однородных ФХД, весьма разнообразны.
Наиболее эффективным из них является метод восстановления учетных записей подокументам. Он применяется:
при установлении запущенности бухгалтерского учета, в том числе аналитического складского учета;
приумышленном или случайном уничтожении регистров текущегоучета и финансовой отчетности (при условии сохраненияпервичной документации); в случае отсутствия аналитического учета по разным причинам - учет не велся в целях сокращения учетной работы, в связи с особыми правилами и условиями документального оформления отдельных ФХД (при условии наличия первичной документации в полном объеме);
приустановлении и наличии достоверных данных о подложностизаписей в документах аналитического учета. Разновидностью этого метода является метод контрольного сличения остатков. Выявляя излишки товаров (продукции), следует установить какими из перечисленных выше причин они объясняются.
При исследовании документов, отражающих движение однородных товаров, продукции, применяютметод сравнительного анализа. Его сущность заключается во взаимном сопоставлении ряда документов, отражающих однородные ФХД, по различным показателям. К таким документам можно отнести счета-фактуры или накладные на отпуск Одного и того же вида товаров (продукции) по разным организациям, товарные (материальные) отчеты материально-ответственных лиц за смежные периоды времени; наряд-заказы, выписанные разным лицам, за выполнение одной и той же работы; записи в нескольких карточках аналитического учета одного и того же объекта бухгалтерского учета.
Сопоставление документов методами хронологического и сравнительного исследования позволяет выявить признаки подлога, к которым можно отнести "необычные" закономерности в деятельности хозяйствующих субъектов. Они могут быть использованы в качестве поисковых признаков или доказательства события преступления. Однако применение данных методов предполагает необходимость изучения нормативно-правовых актов не только бухгалтерского учета, но и других отраслей знаний.
При исследовании документов бухгалтерского учета в случае необходимости могут быть использованы и другие методические приемы проверки. К ним можно отнести:
инвентаризацию;
проверку фактического состояния активов организации, отраженных в документах;
контрольные обмеры фактически выполненных объемов работ или оказанных услуг;
проведение контрольных действий, в том числе контрольный запуск сырья в производство, контрольные закупки;
лабораторный анализ качества сырья, материалов, готовой продукции;
получение письменных справок от различных контрагентов по вопросу содержания документа;
получение письменных объяснений от лиц, подписавших исследуемый документ или принимавших участие в отраженных в документах ФХД;
наблюдение;
эксперимент;
аналитические тесты и др.
При производстве СБЭ исследуются не только документы бухгалтерского учета, но и другие материалы дела, содержащие исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы. В их состав включают вещественные доказательства, протоколы следственных и судебных действий, протоколы допросов свидетелей, потерпевших, эксперта-бухгалтера, акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства, заключения аудиторских проверок, акты проверок, осуществляемых службой внутреннего контроля. Объекты СБЭ могут содержаться в документах до следственной проверки, приобщенных к делу. Это акты или протоколы осмотра, акты изъятия документов или других вещественных доказательств.